Prawo Dla Samorządu

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku budowli wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym powinna stanowić podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości także wówczas, gdy budowlę amortyzuje podmiot inny niż podatnik.

Warto przypomnieć, że wedle art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasadniczą metodą określenia podstawy opodatkowania budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej).

Przepisy te były w ostatnich latach przedmiotem licznych sporów. Na tle spraw związanych z opodatkowaniem budowli elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 roku utarła się linia orzecznicza, wedle której istotne jest, czy zachodzi tożsamość między budowlą jako przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości a środkiem trwałym amortyzowanym dla celów podatku dochodowego. Judykatura stoi na stanowisku, że tylko w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie podstawą opodatkowania budowli może być ich wartość początkowa. W pozostałych przypadkach podatek należy liczyć od wartości rynkowej budowli. Wyroki te odnosiły się zasadniczo do amortyzacji budowli w aspekcie „przedmiotowym”, jednak można było na ich podstawie wywodzić, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych należy postrzegać ściśle i twierdzić, że podatnik, który budowli nie amortyzuje powinien je opodatkować według wartości rynkowej.

Faktem jednak jest, że powołane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w warstwie językowej nie wskazują, kto ma / nie ma dokonywać odpisów amortyzacyjnych, posługują się formą bezosobową. Aspekty funkcjonalne wskazywałyby jednak na podatnika, skoro to jego obciąża obowiązek podatkowy, ze wszelkimi tego konsekwencjami (koniecznością składania rzetelnych deklaracji/informacji i ewentualną odpowiedzialnością z tego tytułu, potencjalnie również karnoskarbową).

Wyrok z 9 lutego 2023 r. (III FSK 1040/22) pokazuje, że można mieć w tej kwestii odmienne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się sprawą podatnika będącego użytkownikiem wieczystym gruntu. Część gruntu została oddana w dzierżawę, który poniósł nakłady na budowę nowej budowli. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku nakłady te nie stanowiły środków trwałych skarżącego, ani też nie zwiększały wartości środków trwałych przez niego posiadanych, gdyż zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, nakłady te były kwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, których amortyzacji podatkowej dokonywać mógł dzierżawca.

Co ciekawe Sąd uznał, że art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości. Zdaniem NSA, skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Przepisy nie dopuszczają możliwości odrębnego (innego) sposobu ustalania zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej. Podatnik nie może – wedle własnego uznania – ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że w analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi nic o tym, z "czyich ksiąg rachunkowych" wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie na sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dowodzi, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli.

Nieprawidłowe przy tym pozostaje stanowisko autora skargi kasacyjnej, że wartości ulepszeń budowli (dróg i placów) dokonane przez dzierżawcę, traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych nie zwiększają podstawy opodatkowania nieruchomości skarżącego. Wobec okoliczności, że nakłady na wzniesienie spornych budowli poczynił dzierżawca, prawidłowo WSA zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do ustalenia wartości początkowej tych budowli w oparciu o rejestr środków trwałych podmiotu, który dokonywał amortyzacji tych budowli. Podgląd, że budowle są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie wówczas, gdy stanowią środki trwałe właściciela, uznać należy zdaniem Sądu za niewłaściwy.

Być może wpływ na treść uzasadnienia wyroku miała taktyka procesowa podatnika, który w ogóle negował swoją powinność w zakresie opodatkowania budowli będących jego własnością, ale wybudowanych przez dzierżawcę, a argument „z braku amortyzacji” był zasadniczą podstawą jego stanowiska. Treść art. 4 ust. 5 ustawy nie mogła tu być pomocna, bowiem w przypadku nowych budowli ich wartość początkowa co do zasady nie powinna się istotnie różnić od wartości rynkowej.

Można w związku z tym tytułem komentarza postawić szereg pytań. Czy gdyby skarżący uwzględnił w podstawach kasacyjnych art. 4 ust. 5 ustawy to stanowisko sądu mogłoby być inne? W jaki sposób podatnik powinien pozyskać dane o podstawie opodatkowania od osoby trzeciej, w żaden sposób z nim niepowiązanej? Czy umowa dzierżawy ma lub może mieć znaczenie dla oceny podobnych przypadków (czy też konieczne są zmiany stanu prawnego w tym zakresie)? Nie chodzi tu tylko o regulowanie w umowach obowiązków informacyjnych dzierżawcy i skutków ich niewypełnienia. W praktyce często występują przypadki wznoszenia przez dzierżawców budowli (części budowlanych urządzeń technicznych – farm wiatrowych, fotowoltaicznych, masztów telekomunikacyjnych), gdzie przewiduje się, że po upływie oznaczonego czasu obowiązywania umowy dzierżawca przywróci nieruchomość do stanu poprzedniego. Wówczas można twierdzić, że budowle nie stanowią części składowej gruntu (jako połączone z nim dla przemijającego użytku), lecz są własnością dzierżawcy. W takim wypadku dzierżawcę można uznać za podatnika (jako właściciela a nie jedynie posiadacza budowli). W orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych można znaleźć przykłady rozstrzygnięć akceptujących takie stanowisko. Wydaje się, że gdyby Skarżący w komentowanej sprawie uregulował swoje stosunki w opisany sposób, do sporu mogłoby nie dojść.

Podatek od budowli w cudzej ewidencji