Prawo Dla Samorządu

Wyrokiem w sprawie C-566/17 Trybunał Sprawiedliwości UE określił granice odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących zrealizowanych przed rokiem 2016, związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą podatkowi, przypominając równolegle o obowiązku interpretowania prawa krajowego w sposób zgodny z treścią regulacji unijnych. Wyrok ten szczególnie istotny jest dla rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego oraz innych podmiotów sektora finansów publicznych.

Praktykę stosowaną dotychczas w zakresie odliczenia VAT z wydatków bieżących czynionych do końca 2015 roku służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej podatkowi wytyczył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Uchwała ta wskazywała, że brak kryteriów zdefiniowanych w tym zakresie w prawie krajowym umożliwia przyznanie podatnikowi pełnego prawa do odliczenia VAT (100 % odliczenia) przy wydatkach bieżących służących jednocześnie jednej i drugiej aktywności podmiotu. NSA wskazał bowiem, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86 i art. 90 tej ustawy), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich sytuacjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prowadząc (w ramach sprawy I SA/Wr 123/17) sądową kontrolę wydanej interpretacji indywidualnej w przedmiocie odliczenia VAT od wydatków bieżących związku międzygminnego realizującego zadania z dziedziny gospodarki odpadami, powziął wątpliwość co do ukształtowanej w tym zakresie wykładni krajowej wynikającej z przywołanej uchwały NSA i przyznania pełnego prawa odliczenia VAT. W związku z tym postanowieniem z 10.07.2017 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne „czy art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji”.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2019 roku wydanym w sprawie C-566/17 Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że na sformułowane przez WSA we Wrocławiu zapytanie należy odpowiedzieć, iż art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał uzasadniając podjęty wyrok wyjaśnił, że dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Wprowadzając je powinny określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C‑140/17).

Powyższe – zdaniem Trybunału – nie eliminuje jednak spoczywającego na podatniku obowiązku podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, bowiem obowiązek taki wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a. Dyrektywy VAT (przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika).

W konsekwencji brak takich uregulowań prawnych we właściwych przepisach podatkowych państwa członkowskiego (mających według TSUE jedynie walor techniczny) nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Brak ten, nie stanowi także – zdaniem Trybunału – naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Natomiast przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby – w opinii Trybunału - rozszerzeniem jego zakresu, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

W opinii Trybunału co prawda ostatecznie to do sądu odsyłającego (sądu krajowego) należy ocena, w ramach postępowania głównego, czy wskazane przez Trybunał w wyroku wymogi wynikające z zasady legalizmu podatkowego zostały spełnione (w sprawie w której sformułowane zostało pytanie prejudycjalne), jednakże Trybunał nie omieszkał wskazać w tym względzie pewnych wytycznych postępowania. TSUE przypomniał więc, że sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Sądy te powinny także zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie wyroku C-566/17 Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sformułowanych w nim zaleceń, z pewnością istotne będzie – w zakresie dalszej praktyki odliczenia VAT od wydatków mieszanych czynionych przed 2016 rokiem - także końcowe orzeczenie w sprawie, w której wystosowano zapytanie prejudycjalne, zwłaszcza w kontekście reguł procesowego stosowania w prawie krajowym uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikających z art. 269 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odliczenie VAT z wydatków bieżących według Trybunału Sprawiedliwości UE