Zwolnienia przedmiotowe w podatkach i opłatach lokalnych

Rady gmin, w zakresie podatków i opłat lokalnych, zostały upoważnione do wprowadzania w drodze uchwał zwolnień przedmiotowych – innych niż przewidzianych w ustawie.

Kwestia redagowania zwolnień, w taki sposób, aby nie miały one charakteru przedmiotowo-podmiotowego w praktyce powoduje wiele trudności.

W orzecznictwie dominuje pogląd zgodnie, z którym przedmiot zwolnienia, powinien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą być tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnień (zob. wyrok NSA z 23.10.2014 r. sygn. II FSK 2592/12).

Mimo, że na przestrzeni lat w podobnym tonie została wydana znaczna liczba orzeczeń, wielokrotnie można było spotkać sytuacje, w których gminy ustalały zwolnienia o charakterze podmiotowym. Przykładem może być uchwała Rady Miejskiej w Ośnie Lubuskim nr VIII/85/2015 z dnia 17.12.2015 r. w sprawie wysokości stawek i zasad poboru opłaty miejscowej, w której zawarty był zapis o następującej treści: „Opłata miejscowa dla osób dorosłych uczących się do 25 roku życia wynosi 1 zł, za każdą rozpoczętą dobę pobytu”. W zakresie powyższego przepisu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Zielonej Górze uchwałą nr 1/2016 z dnia 13.01.2016 r. stwierdziło nieważność przedmiotowej uchwały. Podkreślono, że rada gminy nie ma upoważnienia do wprowadzania ulg w opłacie miejscowej, ani do różnicowania stawek tej opłaty z uwagi na kryterium wiekowe czy przymiot pobierania nauki. Zgodnie z przepisami rada gminy może jedynie wprowadzić inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych. Nie może więc wprowadzać w uchwale w sprawie opłaty miejscowej ani zwolnień podmiotowych, ani ulg w opłacie miejscowej, o ile nie wynika to wprost z upoważnienia ustawowego udzielonego organowi stanowiącemu gminy.

Zdarzają się również sytuacje, w których podatnicy próbują podnosić, że mimo sformułowania zwolnienia w sposób przedmiotowy w istocie ma ono charakter podmiotowy lub podmiotowo-przedmiotowy.

Przykładem może być sprawa rozpatrywana przez NSA dnia 24.11.2016 r. (sygn. II FSK 2531/16). Postępowanie dotyczyło uchwały Rady Miasta Opole, wprowadzającej zwolnienie w podatku od nieruchomości dla nowo nabytych gruntów, budynków i budowli wykorzystywanych do działalności gospodarczej. W uchwale wprowadzono jednak zastrzeżenie, że w sytuacji, gdy nieruchomość została objęta zwolnieniem, a następnie odprzedana, to nie może być zwolniona ponownie przez kolejne 3 lata od wygaśnięcia poprzedniego zwolnienia. Powyższy warunek zakwestionowały dwie spółki, które kupiły po połowie udziałów w nieruchomości zwolnionej już z podatku. Zgodnie z uchwałą powinny płacić podatek od tej nieruchomości. Sprzeciwiając się temu, złożyły skargę tłumacząc, że doszło do dyskryminacji, gdyż w przypadku gdyby sprzedający nie zbył tej nieruchomości, to nie uiszczałby podatku. Ich zdaniem poprzez powyższą regulację zwolnienie nabrało charakteru przedmiotowo-podmiotowego.

Ze spółkami nie zgodził się WSA oraz NSA. Sądy wskazały, że przepis ograniczający zakres zastosowania zwolnienia w przypadku zbycia nieruchomości – posługuje się wyłącznie kryteriami przedmiotowymi, odnoszącymi się do samej nieruchomości, a nie podmiotu będącego jej właścicielem. Zdarzenie prawnie relewantne – tj. zbycie nieruchomości – zostało określone w sposób abstrakcyjny i wiąże się z przedmiotem opodatkowania. Wbrew argumentacji spółek, zakwestionowany przepis nie wyklucza z kręgu uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia jakichkolwiek podmiotów, a ewentualny brak uprawnienia do zastosowania zwolnienia wynika jedynie z faktu bycia właścicielem nieruchomości wskazanych w omawianym przepisie.

W przypadku podatku od nieruchomości dodatkowo warto zauważyć, że rady gmin posiadają również uprawnienie do różnicowania wysokości stawek z uwagi na określone kryteria o charakterze przedmiotowym. Jedną ze spraw w tym zakresie zajmował się NSA wydając wyrok dnia 02.02.2017 r. (sygn. II FSK 3225/16). Chodziło o uchwałę Rady Gminy Kadzidło, w której zróżnicowano wysokość stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tym, że w przypadku działalności związanej z wydobyciem torfu stawka była wyższa niż w przypadku pozostałych rodzajów prowadzonej działalności. Jeden z przedsiębiorców zaskarżył przedmiotową uchwałę wskazując, że  zróżnicowanie stawki ma w istocie charakter podmiotowy (względnie przedmiotowo-podmiotowy), gdyż na terenie gminy jest tylko jeden podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia torfu, a więc gmina tylko „pozornie” określiła kryteria różnicujące stawkę podatku, co spowodowało niedopuszczalną prawnie dyskryminację podatkową. Z powyższym twierdzeniami nie zgodził się zarówno sąd I instancji, jak i sąd II instancji. W orzeczeniach podkreślono, że rada różnicując stawkę nie naruszyła granic upoważnienia ustawowego. Była bowiem władna zróżnicować te stawki wg kryterium prowadzonej działalności w zakresie wydobycia torfu, mimo iż na dzień jej uchwalenia jedynie podatnik wykonywał taką działalność. Podniesiono przy tym, że regulacja odnosząca się do przedmiotowej działalności gospodarczej, ma charakter normy generalnej, zaś jej adresatem są wszyscy podatnicy prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wydobycia torfu. To, że w chwili uchwalenia zaskarżonej uchwały dotyczyła jedynie skarżącego jako podatnika, nie oznacza, że każdy inny podatnik, który podejmie tego typu działalność gospodarczą, będzie podlegać podatkowi w innej wysokości. Ilość podmiotów spełniających określone kryteria pozostaje tutaj bez znaczenia.

Powyżej przywołane sprawy potwierdzają, że rady gmin wprowadzając różnego rodzaju zwolnienia, czy też różnicowanie stawek muszą zachować szczególną ostrożność przy ich formułowaniu, tak by zachowały charakter przedmiotowy. Przy tworzeniu tego typu przepisów należy również pamiętać o uwzględnieniu regulacji dotyczących pomocy publicznej.

Katarzyna Lewandowska

doradca podatkowy w Kancelarii Prawnej Dr Krystian Ziemski & Partners w Poznaniu, konsultant, specjalizuje się w zakresie podatków dochodowych oraz podatków i opłat lokalnych.

Tekst pochodzi z portalu Prawo Dla Samorządu