NSA: instalacje technologiczne w budynkach z podatkiem od nieruchomości

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że instalacje technologiczne niezbędne do realizacji procesu przemysłowego odbywającego się w budynku nie mogą być traktowane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako instalacje stanowiące integralną część tego budynku.

Spór w rozpatrywanej sprawie (III FSK 869/25) dotyczył tego, czy znajdujące się wewnątrz budynku obiekty w postaci:

1) instalacji sprężonego powietrza;

2) stacji uzdatniania wody;

3) rurociągów technologicznych naziemnych,

stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości (jak oceniły to organy obu instancji), czy też jak twierdziła skarżąca, są częścią budynku, stanowią jego integralną część, wyposażenie i powinny być traktowane jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, nie podlegając w konsekwencji odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że sprawa dotyczyła roku 2020, a zatem stanu prawnego sprzed zmian w definicjach budynku i budowli dokonanych od 1 stycznia 2025 r.

Sąd I instancji stanął po stronie organów podatkowych i wydał wyrok oddalający skargę. W skardze kasacyjnej strona kwestionowała ustalenia faktyczne i dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, w szczególności dowodu z opinii biegłego, a także  błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane), polegające na uznaniu, że instalacja sprężonego powietrza, rurociągi technologiczne naziemne oraz stacja uzdatniania wody stanowią samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te są instalacjami technologicznymi stanowiącymi integralną część budynków, zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem produkcyjnym, a tym samym nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Strona wskazywała także, że sporne obiekty są elementami wyposażenia budynków produkcyjnych, a ich opodatkowanie powinno być uwzględnione w opodatkowaniu powierzchni użytkowej budynków.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organom podatkowym i utrzymał w mocy wyrok sądu I instancji.

Sąd kasacyjny uznał, że organy podatkowe nie uchybiły procedurze podatkowej, analizując opinię biegłego powołanego przez organ. Wbrew stanowisku strony, wzięły pod uwagę i odniosły się również do przedłożonej przez skarżącą kontropinii. Po jej złożeniu do akt sprawy została sporządzona opinia uzupełniająca biegłego powołanego przez organ, odnosząca się do ekspertyzy przedłożonej przez stronę. NSA uznał, że kontropinia nie mogła skutecznie podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, ponieważ nie uwzględniała podziału instalacji znajdujących się wewnątrz budynku na instalacje budowlane i technologiczne, co w okolicznościach sprawy było istotne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego instalacje przemysłowe mogą być kwalifikowane jako budowle, odrębne od budynku, w którym je usytuowano. W odróżnieniu od instalacji budowlanych, instalacje technologiczne związane są bezpośrednio z konkretnymi procesami produkcyjnymi lub technologicznymi, które mają miejsce wewnątrz budynku. Są to elementy specyficzne dla danej działalności produkcyjnej, które można dostosować lub usunąć w zależności od aktualnych potrzeb zakładu. Ich obecność dostosowuje budynek do wymogów danego procesu technologicznego, ale nie ma wpływu na podstawową funkcję budynku jako obiektu budowlanego. Kluczowa różnica polega na tym, że instalacje budowlane – takie jak systemy wodociągowe, elektryczne czy wentylacyjne są niezbędne do podstawowego funkcjonowania budynku, gwarantując bezpieczeństwo, komfort i zgodność z przepisami Prawa budowlanego. Instalacje technologiczne natomiast są powiązane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są konieczne do tego, by budynek był funkcjonalny jako obiekt budowlany. Można je usunąć, zmodyfikować lub całkowicie wymienić, a budynek nadal będzie spełniał swoje podstawowe funkcje.

Mając powyższe na uwadze, NSA stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe, w oparciu o opisy zawarte w opinii biegłego, uwzględniające wskazany wcześniej podział instalacji, kwalifikacja prawnopodatkowa spornych obiektów do budowli wprost wymienionych w ustawie Prawo budowlane nie była arbitralna. Strona nie podważyła skutecznie opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. Nie wykazała występowania w tej opinii błędów i luk.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe dowiodło, że sporne instalacje nie stanowią integralnych części składowych budynku. Nie budzi wątpliwości, że budynki przemysłowe wymagają bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednak, z definicji legalnej obiektu budowlanego, zawartej w Prawie budowlanym można wnioskować, że chodzi o instalacje służące wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji, a nie o instalacje służące produkcji.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyznał rację organom podatkowym, które wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem oraz wykazały, że stanowią one odrębne obiekty budowlane. Obiekty te nie stanowiły części budynków i nie mieściły się w pojęciu instalacji związanych z budynkami i służących budynkom. Są to obiekty budowlane o odmiennych cechach technicznych, nie stanowiące konstrukcyjnie części budynków, pełniące samodzielne funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynki. Budynek może funkcjonować bez spornych instalacji, ponieważ są one kluczowe jedynie dla realizacji określonych procesów produkcyjnych, a nie dla samego budynku. Ich obecność lub brak nie wpływa na to, czy budynek spełnia swoje podstawowe funkcje. NSA stwierdził, że takie ustalenia wspiera również kontropinia przedstawiona przez stronę, w której odnośnie do instalacji sprężonego powietrza wskazano: „Instalacja stanowi integralny i niezbędny element procesu produkcyjnego (…), bez tej instalacji proces produkcyjny nie może funkcjonować (…)”. Tymczasem, aby daną instalację uznać za instalacje wewnątrzbudynkową nie podlegającą odrębnemu opodatkowaniu musi być ona powiązana z możliwością funkcjonowania budynku a nie funkcjonowania procesu produkcyjnego. Instalacje technologiczne, takie jak rurociągi, zbiorniki czy systemy sprężonego powietrza, służą wyłącznie wspieraniu określonych procesów produkcyjnych. Zmiana tych procesów może wymagać modyfikacji instalacji, ale sama struktura budynku pozostaje bez zmian. To oznacza, że budynek może funkcjonować niezależnie od konkretnych instalacji technologicznych. Instalacje technologiczne są zmiennymi elementami, które mogą być usunięte, wymienione lub dostosowane do nowego procesu produkcyjnego, a sam budynek wciąż zachowa swoją funkcjonalność. Są one elementem wyposażenia technologicznego, a nie konstrukcyjnym.

Wobec powyższego NSA skonkludował, że w omawianej sprawie słusznie uznano, że sporne obiekty jako instalacje technologiczne nie mogą być sklasyfikowane jako instalacje budowlane zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem.

Opisany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy kwestii, która jest przedmiotem częstych sporów podatników z organami podatkowymi. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku istotne niezwykle istotne są kwestie dowodowe i poprawne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który w takich sprawach bywa nieodzowny. Dostrzeżenie rozróżnienia między instalacjami budynkowymi a technologicznymi jest tylko pierwszym krokiem w podobnych sprawach. Dodać można, że opisane stanowisko może być przydatne również w bieżącym stanie prawnym. Definicja budynku zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obecnie również uwzględnia jako jego część „instalacje zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”. Również aktualnie odróżnić można instalacje, które będą odpowiadać instalacjom objętym definicją budynku, stanowiącym podatkowo jego integralną część od instalacji technologicznych, które mogą stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania (po spełnieniu szeregu warunków koniecznych do uznania ich za budowle).