Organ nie zwróci podatku osobie, która dokonała wpłaty „za podatnika”

NSA uznał, że osoba trzecia (wyręczyciel, posłaniec, pełnomocnik), która dokona zapłaty podatku (opłaty skarbowej) na rzecz podatnika nie może później wystąpić o zwrot tego podatku we własnym imieniu i na własną rzecz.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w trzech wyrokach wydanych 9 kwietnia 2025 r. Sprawa dotyczyła wprawdzie szczególnej instytucji zwrotu opłaty skarbowej, o której mowa w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej, jednak uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroków można w istotnym zakresie odnosić do innych pokrewnych instytucji prawnych (w szczególności postępowań o stwierdzenie nadpłaty podatku prowadzonych w oparciu o przepisy art. 75 Ordynacji podatkowej).

W każdej ze spraw o zwrot opłaty skarbowej wystąpił adwokat, który jako pełnomocnik składał w imieniu cudzoziemców wnioski do Wojewody Mazowieckiego o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku ze złożonymi wnioskami pełnomocnik z własnego rachunku bankowego uiszczał opłatę skarbową. W związku z tym, że do udzielenia cudzoziemcom wnioskowanego zezwolenia nie doszło, zaistniała podstawa do zwrotu opłaty skarbowej (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej). Z wnioskiem w tym zakresie wystąpił adwokat, działając jednak w tym przypadku w imieniu własnym, a nie reprezentowanych przez siebie uprzednio cudzoziemców. Z tego powodu właściwy w sprawie prezydent miasta odmówił wszczęcia postępowania, a jego postanowienie w mocy utrzymało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie.

Ze stanowiskiem organów podatkowych zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który potwierdził, że skarżący adwokat nie posiada statusu podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także – jako osoba trzecia – nie posiada interesu prawnego (ma co najwyżej interes faktyczny). Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej (podatnikiem) był w każdej sprawie cudzoziemiec (mocodawca skarżącego), i to on jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot opłaty skarbowej. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje wpłata opłaty przez skarżącego. 

Skarżący wniósł skargi kasacyjne, w których argumentował, że powinna mu przysługiwać legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o zwrot opłaty skarbowej. Przemawiać za tym miała m.in. dopuszczona w art. 62b Ordynacji podatkowej możliwość dokonywania zapłaty podatków przez osoby trzecie. Skoro na tle powołanego przepisu przyjmuje się, że osoba trzecia może uiścić cudzy podatek z własnych środków, powinna mieć możliwość wystąpienia o zwrot zapłaconej kwoty.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skarg kasacyjnych. W uzasadnieniach omawianych wyroków wskazał, że instytucja zwrotu opłaty skarbowej znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata – w chwili, gdy skonkretyzowała się konieczność jej uiszczenia – była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post, zachodzi konieczność jej zwrotu. Postępowanie w sprawie zwrotu opłaty skarbowej toczy się na wniosek strony. Po przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu, że zachodzi jedna z okoliczności uzasadniających zwrot opłaty, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość opłaty podlegającej zwrotowi. Jak zaznaczył sąd kasacyjny, w piśmiennictwie akcentuje się, że dokonanie zwrotu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy poweźmie informację o zaistnieniu sytuacji uzasadniającej zwrot opłaty. Niezbędna będzie do tego zatem inicjatywa podatnika, który uiścił opłatę. Jakkolwiek ustawa o opłacie skarbowej nie precyzuje, kto może wystąpić z wnioskiem o zwrot opłaty skarbowej, niemniej jednak przy interpretacji jej przepisów nie można pomijać art. 133 Ordynacji podatkowej, wyznaczającego pojęcie strony postępowania podatkowego, oraz zakresu podmiotowego opłaty skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. W myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie zaś z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Z unormowań tych wynika, że stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego.  Jednocześnie bezsprzecznie interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. Wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe.

Analizując przepisy o zakresie podmiotowym opłaty skarbowej NSA stwierdził, że nie nakładają one obowiązku zapłaty opłaty skarbowej na pełnomocnika (w sytuacji złożenia wniosku o dokonanie czynności urzędowej na rzecz jego mocodawcy). Oznacza to, że obowiązek uiszczenia w takim przypadku opłaty skarbowej przez pełnomocnika może wynikać co najwyżej z postanowień umowy łączącej pełnomocnika z mocodawcą (stosunek cywilnoprawny).

NSA odniósł się następnie do konsekwencji zapłaty opłaty skarbowej przez osobę trzecią na podstawie art. 62b Ordynacji podatkowej, tj. przepisu wokół którego koncentrowała się w istotnym zakresie argumentacja skarżącego. Z powołanego przepisu wynika m.in., że zapłata podatku może być dokonana także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Jednocześnie – jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika – uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Do takich wpłat przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.

Jak podkreślił NSA – za sądem I instancji – przywołana regulacja prawna nie zmienia podstawowej zasady, że obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Dokonanie zatem zapłaty podatku (opłaty skarbowej) na rzecz podatnika przez osobę trzecią (wyręczyciela, posłańca, pełnomocnika) nie skutkuje przydaniem tej osobie specjalnej legitymacji procesowej do podejmowania w imieniu własnym i na swoją rzecz (zamiast podatnika) czynności wiążących się z tą wpłatą. Dlatego też osoba wpłacająca nie ma uprawnienia do wnioskowania o wydanie postanowienia zaliczającego wpłatę, żądania doręczenia jej postanowienia i wnoszenia zażalenia na takie postanowienie. Fakt dokonania wpłaty za podatnika nie kreuje uprawnienia wpłacającego do zapoznawania się z danymi dotyczącymi wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Wpłacający nie zostaje, poprzez fakt dokonania wpłaty na rzecz podatnika, wprowadzony do kręgu podmiotów mających dostęp do danych podatnika chronionych tajemnicą skarbową. Wpłacający na podstawie art. 62b Ordynacji podatkowej nie ma środków prawnych, aby podważać skuteczność zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a w razie stwierdzenia nadpłaty wpłacający nie ma uprawnienia do jej uzyskania. Wpłacający nie może cofnąć dokonanej czynności wpłaty gotówkowej lub bezgotówkowej. A wobec braku uprawnienia do wnioskowania o wydanie postanowienia zaliczeniowego wpłacający nie może dochodzić nadpłaty od organu podatkowego. W razie podniesienia przez wpłacającego, że dokonał wpłaty za podatnika np. na skutek błędu, wpłacający może potencjalnie zgłaszać roszczenia cywilnoprawne tytułem bezpodstawnego wzbogacenia. Bezpodstawnie wzbogaconym będzie jednak podatnik, a nie organ podatkowy, a więc roszczenie wpłacającego powinno być kierowane wobec podatnika i z tego względu pozostaje poza sferą normowaną w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualny pozostaje pogląd głoszący, że organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym.

Powyższe uwagi porządkują wiele zagadnień związanych ze skutkami wpłat na poczet danin publicznych dokonywanych przez „inne podmioty”. Na gruncie omawianych spraw doprowadziły one skład orzekający do konkluzji, że skarżący jako „inny podmiot” dokonujący wpłaty podatku z własnych środków mimo braku obowiązku podatkowego, a który to obowiązek ciążył na podatniku – nie jest uprawniony do złożenia wniosku o zwrot opłaty skarbowej. W związku z tym skarżący nie spełniał wymogów, o jakich mowa w art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności brak było podstaw do uznania go za osobę fizyczną legitymującą się interesem prawnym we wszczęciu postępowania o zwrot opłaty skarbowej. W konsekwencji NSA uznał za prawidłowe wyroki WSA w Warszawie stwierdzające, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu wszczęcia postępowania powołując się na art. 165a Ordynacji podatkowej.