Prace adaptacyjne w budynku to też pierwsze zasiedlenie

Jednym z zagadnień, z jakimi mierzą się jednostki samorządu terytorialnego, jest kwestia rozliczenia podatku VAT w przypadku dostawy budynków lub ich części. W szczególności wątpliwości budzi, czy rozpoczęcie użytkowania tylko fragmentu obiektu może stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji czy późniejsza dostawa tej części budynku może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Okazuje się, że sporne może być też to, czy podjęte prace w odniesieniu do budynku skutkują rozpoczęciem jego użytkowania.

Jednostki samorządu terytorialnego, wykonując swoje zadania własne, co do zasady nie występują w roli podatników VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy dokonują czynności cywilnoprawnych. W praktyce gminy dążą do unikania sytuacji, w których ich działania mogłyby skutkować obowiązkiem zapłaty podatku należnego, także wówczas, gdy działają jako podatnik VAT. Dotyczy to w szczególności obrotu nieruchomościami zabudowanymi. W tym kontekście znaczenia nabiera pierwsze zasiedlenie, od którego zależy możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT przy dostawie budynków.

Czym jest pierwsze zasiedlenie?

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania lub samodzielne rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części po ich wybudowaniu bądź znacznym ulepszeniu. Pojęcie to należy interpretować szeroko, ponieważ obejmuje ono nie tylko formalne przekazanie obiektu, lecz także faktyczne rozpoczęcie korzystania z niego, np. przez zajęcie czy oddanie w użytkowanie.

Jeżeli między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku (lub jego części) upłynie więcej niż dwa lata, dostawa ta jest zwolniona z VAT. Konstrukcja ta w praktyce budzi wiele problemów interpretacyjnych, w tym w szczególności w zakresie możliwości pierwszego zasiedlenia tylko części budynku oraz jakie konkretnie czynności faktyczne stanowią „rozpoczęcie użytkowania” i umożliwiają skorzystanie z tego zwolnienia.

Stan faktyczny sprawy

Sprawa, którą rozpatrywał Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. I FSK 542/22, dotyczyła planowanej dostawy na rzecz Miasta części Budynku. Obiekt ten na etapie budowy został fizycznie podzielony na dwie części – A i B, które zostały oddzielone ścianami lub piętrami. Spółka planowała, że prawne wyodrębnienie tych części Budynku zostanie dokonane dopiero przed dokonaniem dostawy na rzecz Miasta.

Część B Budynku została wcześniej oddana w najem, co w spójnej ocenie Dyrektora KIS i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stanowiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów VAT, przez co dostawa tej części Budynku byłaby zwolniona z opodatkowania. Sporny pozostał jednak status części A Budynku, która po wybudowaniu i otrzymaniu pozwolenia na jego użytkowanie została wydana Miastu do prowadzenia w Budynku prac adaptacyjnych bez przenoszenia prawa własności. Po upływie dwóch lat od wydania Miastu części Budynku, Spółka postanowiła dokonać dostawy na rzecz Miasta zaadaptowanej na jego potrzeby części A Budynku.

Jak wyjaśniła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka, w części A Budynku prowadzone były prace rektyfikacyjne oraz adaptacyjne, które miały na celu usunięcie niezgodności powstałych podczas budowy względem założonego planu oraz przystosowanie przestrzeni do wymagań przyszłego nabywcy. Przy czym prace rektyfikacyjne były prowadzone przy udziale Miasta, a prace adaptacyjne na zlecenie Miasta.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło z dwóch powodów, po pierwsze oddanie w najem części B w niepodzielonym w sposób prawny Budynku powoduje zasiedlenie całego obiektu, a więc również części A, która nie była przedmiotem umowy. Po drugie w części A prowadzono prace dostosowawcze – adaptacyjne i rektyfikacyjne, a więc oddanie Miastu do przeprowadzenia w tej części obiektu prac mających na celu usunięcie niezgodności z założeniami skutkuje jego zasiedleniem.

Ze zdaniem Skarżącej nie zgodził się Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który oddalił skargę na tę interpretację. W obu rozstrzygnięciach przyjęto, iż doszło jedynie do zasiedlenia części B Budynku, ponieważ tylko ta część była faktycznie użytkowana, a przeprowadzenie prac adaptacyjnych nie stanowiło oddania w użytkowanie. Natomiast zasiedlenie części B Budynku, podczas, gdy ich zdaniem część A była nieużytkowana, nie powoduje automatycznie zasiedlenia całego budynku, pomimo tego, iż w tamtym momencie obie te części prawnie nie były wydzielone.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż wynajęcie części Budynku powoduje zasiedlenie jego całości. Istotne jest tutaj zauważenie specyfiki opisywanego Budynku, przed planowaną dostawą stanowił on niewydzieloną prawnie całość, natomiast sposób jego budowy pozwalał na wyodrębnienie fizyczne konkretnych części np. pięter lub pokoi, oraz umożliwiał dokonanie wydzielenia prawnie osobnych części. Jednocześnie ze względu na brzmienie art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie od użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, nie ma podstaw, by zagospodarowanie jednej części w sposób odmienny niż drugiej determinowało status całego budynku w kontekście pierwszego zasiedlenia. Tym samym należy analizować status każdej części osobno, a prawne wydzielenie nie jest niezbędne do zasiedlenia części budynku lub budowli.  

Kierując się powyższą zasadą, NSA doszedł jednak do przekonania, że także druga część budynku została zasiedlona. W istocie Sąd II instancji potwierdził, że w omawianej sprawie status pierwszego zasiedlenia części A budynku realizowało już oddanie do używania budynku Miastu po jego wybudowaniu, w celu wykonania prac adaptacyjnych/rektyfikacyjnych, osobiście przez użytkownika bądź przy jego udziale. Zdaniem NSA pojęcie użytkowania wiąże się z faktycznymi działaniami podjętymi wobec wybudowanej materii, co koresponduje z powszechnym i prawnym rozumieniem użytkowania, które utożsamiane jest z prawem korzystania z cudzej rzeczy. Nie ma zatem podstaw do zawężania definicji pierwszego zasiedlenia o stany, w których oddaje się do użytkowania przyszłemu nabywcy budynku, którego proces budowlany został formalnie zakończony, a trwające prace służą jedynie wykonaniu przez Miasto adaptacji budynku pod własne potrzeby. Ponadto Sąd zauważył, iż wydawanie budynków czy lokali przyszłym właścicielom w celu dostosowania ich do własnych potrzeb jest powszechnym zjawiskiem.

Podsumowanie

Omawiany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ma istotne znaczenie dla jednostek samorządu terytorialnego i innych podmiotów dokonujących dostaw nieruchomości. Potwierdza on, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć także części budynku i jedynie do części budynku się ograniczać. Jednocześnie za pierwsze zasiedlenie mogą uchodzić także takie faktyczne czynności, które związane są z pracami adaptacyjnymi prowadzonymi już po zakończeniu budowy.

Rozstrzygnięcie to wpisuje się w korzystną dla podatników linię orzeczniczą, zgodnie z którą pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy interpretować szeroko, z uwzględnieniem faktycznego charakteru użytkowania nieruchomości.