A cóż to jest kondygnacja?

W przypadku budynków podatek od nieruchomości nalicza się od wszystkich kondygnacji. Przepisy dają jednak raczej skąpe wskazówki, jak „kondygnację” rozumieć. Wsparciem w wyjaśnieniu znaczenia tego pojęcia jest orzecznictwo sądowe. W artykule omówiony zostanie wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 230/22.

Sprawę zainicjował podatnik, występując do burmistrza jednej z pomorskich gmin z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji olejów, margaryn oraz pozostałych tłuszczów płynnych i jadalnych. Produkcja odbywa się w dwóch budynkach. Budynki te są solidnymi konstrukcjami na stałe związanymi z gruntem. Zostały one wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany) oraz posiadają fundamenty i dach. Wewnątrz budynków znajdują się umieszczone pomiędzy posadzkami a stropodachami poziome, ażurowe pomosty. Tworzą one płaszczyzny, które zostały umieszczone na różnych poziomach. Ich głównym celem jest stworzenie drogi dostępu do znajdującego się wewnątrz budynku sprzętu i maszyn. Pomosty te zostały wykonane z ocynkowanych stalowych kratownic i przymocowane do stalowych poprzecznych belek konstrukcji budynku za pomocą tzw. klem. Jak wyjaśniono, ten rodzaj konstrukcji swym charakterem i cechami pozwala na łatwy demontaż, który wynika z potrzeb pracowników lub wnioskodawcy. Podatnik zaznaczył, że dotychczas do opodatkowania deklarował powierzchnię betonowych posadzek poziomu I (parter), powierzchnię zewnętrzną klatek schodowych i powierzchnię poziomych krat.

W zarysowanym stanie faktycznym podatnik zapytał organ interpretacyjny, czy powierzchnie ażurowych pomostów, ułożonych z kratownic wykonanych z ocynkowanej stalowej kraty, stanowią część użytkową budynku ekstrakcji w świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź powinna być negatywna. Stanowiska jego nie podzielił jednak ani organ interpretacyjny, ani sąd I instancji.

Burmistrz wskazał, że opisane w stanie faktycznym, ażurowe pomosty, ułożone z kratownic wypełniają definicję pojęcia „kondygnacja”. Stanowią one bowiem zamkniętą przestrzeń o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania. Powierzchnia wyznaczona przez kratownice jest dostępna z ciągów komunikacyjnych i faktycznie umożliwia jej wykorzystanie na potrzeby prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. WSA odwołał się do słownikowej definicji, zgodnie z którą kondygnacja to: każdy z poziomów, na jakie podzielona jest budowla, jedna z części czegoś składającego się z poziomów. Sąd pierwszej instancji również uznał, że powinna istnieć pewna przestrzeń, którą „da się użytkować”. Nie jest istotne, czy taka powierzchnia pozostaje zgodna z normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale to, czy jest ona dostępna przez ciągi komunikacyjne i czy istnieje faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej.

Rozpoznając skargę kasacyjną podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść istotnych dla sprawy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią one, że powierzchnia użytkowa dla budynków lub ich części stanowi podstawę opodatkowania. Jednocześnie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,4 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak w przepisach definicji legalnej „kondygnacji” nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Zgodził się, że w pierwszej kolejności należy odwoływać się do językowego znaczenia sformułowania „kondygnacja”. Interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Z tego też względu będące przedmiotem sporu ażurowe kratownice umieszczone na różnych poziomach budynku oceniać trzeba przez pryzmat definicji słownikowej „kondygnacji”.

W omawianym wyroku przywołano dwie definicje słownikowe i podano, że przez „kondygnację” należy rozumieć „część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku” (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985), 1) „część budowli oddzielona stropem lub sklepieniem od części położonej pod nią lub nad nią; piętro lub parter budynku 2) jeden z przedziałów, jedna część czegoś, położona nad lub pod nią” (por. Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 347).

NSA zauważył jednak, że do właściwego zrozumienia pojęcia „kondygnacja” konieczne jest również wyjaśnienie znaczenia zwrotu „strop”, gdyż determinuje ono istnienie kondygnacji w budynku. Przez „strop” należy rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku (internetowy Słownik języka polskiego); przegroda pozioma dzieląca budynek na kondygnacje (por. Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 966); poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. 1 wyd. PWN 1984). Z kolei element konstrukcyjny budynku to „część składowa obiektu budowlanego, która spełnia zadania konstrukcyjne. Elementami konstrukcyjnymi budynku są m.in. poziome przegrody budowlane, a wśród nich: płyta fundamentowa, strop, dach, stropodach, płyta balkonowa, płyta spocznikowa” (internetowy Słownik języka polskiego PWN). Tym samym strop jest elementem konstrukcji budynku, jest integralną częścią budynku. Z tego też względu strop wchodzi w skład konstrukcji budynku, a ustalenie czym jest ma kapitalny wpływ, decyduje o tym czy w budynku występują kondygnacje.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez „kondygnację” należy rozumieć część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku. Zaś pod pojęciem stropu należy rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku. Z tego też względu stropem nie jest rzecz pozbawiona trwałego, nierozerwalnego połączenia z konstrukcją obiektu. Stropem nie jest przedmiot poddający się nieskomplikowanemu demontażowi, niewywołującemu zniszczenia lub uszkodzenia konstrukcji budynku lub poszczególnych jej części.

NSA dostrzegł również pewien istotny aspekt procesowy, zaznaczając, że omawiana sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny wiązał organ. Tymczasem strona przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wewnątrz budynków znajdują się umieszczone pomiędzy posadzkami a stropodachami, poziome, ażurowe pomosty, które nie są elementem konstrukcyjnym budynku. Jednocześnie wskazała, że celem spornych pomostów jest stworzenie drogi dostępu do znajdujących się w budynku sprzętu i maszyn.

Odwołując się do znaczenia językowego, „pomost” to platforma oparta na podporach lub podwieszona, umożliwiająca przejście ponad czymś na drugą stronę (internetowy Słownik języka polskiego PWN); stała lub przenośna konstrukcja w postaci kładki umożliwiająca przejście ponad czymś (por. Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 710).

Tym samym – w ocenie NSA – do przyjęcia czy przedmiotowa powierzchnia kratownic stanowi powierzchnię kondygnacji zasadnicze znaczenie ma to czy owe stalowe kratownice spełniają funkcję stropu oddzielającego poszczególne części budynku. Istotne znaczenie ma również fakt czy kratownice są elementem konstrukcyjnym budynku. Według przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu kratownice służą de facto tylko do dotarcia do wyższych partii posadowionych na parterze budynku maszyn i urządzeń. Nie są rezultatem procesu budowlanego i nie są elementem konstrukcji budynku, ale sposobem jego wykorzystania. Jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, budynki, w których znajdują się sporne kratownice w ewidencji gruntów i budynków wpisane są jako budynki jednokondygnacyjne.

Bazując zatem na opisie, jaki przedstawiła strona we wniosku o wydanie interpretacji, NSA uznał, że sporne kratownice stanowią konstrukcję umożliwiającą przebywanie na pewnej wysokości – poziomą płaszczyznę między podłogą a dachem. Są to samonośne konstrukcje, które umożliwiają obsługę urządzeń i nie przenoszą obciążeń budynku, zbudowane w sposób umożliwiający montaż i demontaż. Tak więc charakterystyczną cechą spornych kratownic jest to, że ich demontaż nie powoduje ingerencji w elementy nośne konstrukcji budynku. Wskazana konstrukcja pozwala na bieżącą obsługę maszyn.

Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie da się wyprowadzić tezy, że przedmiotowe kratownice są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego a nie pomostami technologicznymi będącymi wyposażeniem budynku (na co wskazuje strona). Tym samym ich powierzchnia nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Omawiany wyrok z pewnością może być pomocny zarówno dla podatników, jak i dla lokalnych organów podatkowych w ustalaniu, jakie elementy budynku powinny być traktowane jako kondygnacje i uwzględniane dla celów określania powierzchni użytkowej w podatku od nieruchomości.