Czasowy zakaz prowadzenia działalności bez wpływu na podatek

W rozpatrywanej niedawno sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czasowe ograniczenia wynikające z przepisów rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w prowadzeniu niektórych rodzajów działalności gospodarczej w związku z wystąpieniem stanu epidemii nie doprowadziły do zerwania faktycznego i potencjalnego związku budynku (z lokalem gastronomicznym) z działalnością gospodarczą. Budynek powinien być opodatkowany wyższym podatkiem od nieruchomości także w czasie obowiązywania restrykcji.

W uzasadnieniu omawianego orzeczenia (wyrok z 2 sierpnia 2024 r., III FSK 213/24) NSA stwierdził, że istotą sporu była odpowiedź na pytanie, czy z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii COVID-19 i związane z tym przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości przez podmiot gospodarczy zasadne jest opodatkowanie tej nieruchomości z zastosowaniem niższych stawek podatku (dla budynków pozostałych) w miejsce stawek najwyższych, przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd zauważył, że zagadnienie wpływu epidemii COVID-19 na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Według pierwszego poglądu regulacje wyłączające czasowo wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej powodują, że nieruchomość nie jest, w okresie obowiązywania tych regulacji, związana z działalnością gospodarczą. Natomiast według drugiego stanowiska, regulacje wyłączające czasowo wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej nie wpływają na opodatkowanie tej nieruchomości. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w omawianej sprawie podzielił drugi ze wskazanych poglądów, korzystny dla organów podatkowych.

Punktem wyjścia dla rozważań NSA był właściwy sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wyrażonej w tym przepisie definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów i budynków definicja ta ma znaczenie z uwagi na zastosowanie wyższej stawki podatkowej, a zatem stawki dla gruntów, czy też budynków związanych z prowadzeniem tej działalności. Przywołany przepis wskazuje w pierwszej kolejności na kryterium posiadania tych gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący tę działalność. W dalszej kolejności przywołuje art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a zatem sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, który nie miał w sprawie zastosowania.

Jednocześnie NSA przypomniał, że kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w tym sensie, że nie ma charakteru wyłącznego dla przyjęcia związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uwzględnienie stanowiska Trybunału wymaga, by w konkretnym przypadku – oprócz kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – ustalić takie okoliczności, które potwierdzałyby istnienie tak określonej relacji (przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wydaniu odnośnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, określając w sposób szczegółowy związek z działalnością gospodarczą, przyjęto, że zachodzi on m.in. w sytuacji funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, co dotyczy także sytuacji, gdy nieruchomości te mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Weryfikując potencjalną możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wynika ona z konkretnych okoliczności. Sąd odnotował, że nie było wątpliwości pomiędzy stronami, że Skarżący jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą. Zapisy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej potwierdzały lokalizację stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej Skarżącego, jak i rodzaj przeważającej działalności gospodarczej (przygotowywanie i podawanie napojów, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna). Nie budziły również wątpliwości NSA ustalenia organów dotyczące funkcji użytkowych spornego budynku, wskazujących wprost na jego gospodarcze przeznaczenie. Jak bowiem ustalono sporna nieruchomość stanowi kompleks gastronomiczny, w którym prowadzona jest działalność rozrywkowa (dyskoteka) i gastronomiczna.

Funkcja tego budynku potwierdza istnienie normatywnej przesłanki związania z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencją w postaci zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii COVID-19 powierzchnia użytkowa budynku związana z prowadzoną działalnością gospodarczą nie była w całości wykorzystywana nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Jak podkreślono, na taką konkluzję wpłynęło przyjęte rozumienie przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej: prawne zakazy, na które zwrócił uwagę podatnik (a także Sąd pierwszej instancji) nie wpłynęły na potencjalną możliwość wykorzystywania całości powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, NSA wskazał, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie, czy innych przeszkód i trudności w prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. Trudności i ograniczenia w prowadzeniu działalności nie oznaczają ustania bytu prawnego i podatkowoprawnego przedsiębiorcy. Nie są także równoznaczne z definitywnym zaprzestaniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowych ograniczeń w działalności gospodarczej nie niweczy zdaniem Sądu charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej w czasie istnienia pandemii Covid-19 nie mogą stanowić podstawy do odmowy ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych, w tym także podatku od nieruchomości. Mogą być one modyfikowane w ustawie, względnie w indywidualnych decyzjach w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

Stanowisko wyrażone w omawianym wyroku, jakkolwiek możliwe do przyjęcia na gruncie ustawy podatkowej, może być przez podatników odbierane jako niesłuszne. Podatek od nieruchomości jako podatek majątkowy jawi się jako szczególnie dolegliwy w sytuacji, w której podatnik nie ma możliwości jego pokrywania z bieżących przychodów. Ulgi indywidualne, o których wspomina NSA, są w nadzwyczajnych sytuacjach pewną odpowiedzią, jednak mogą okazać się niewystarczające – ze względu na swój uznaniowy charakter. Podatnik może bowiem znaleźć się w niezawiniony sposób w trudnej sytuacji, wykazać, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia jego ważny interes lub interes publiczny i mimo to nie uzyskać pozytywnej decyzji w sprawie ulgi.