Podatek od nieruchomości od użytków rolnych i leśnych

Użytki rolne i leśne co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy na takich gruntach prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. następuje ich „zajęcie” na działalność. Kwestia określania, czy doszło do „zajęcia” stanowi źródło częstych sporów. W jednym z nich Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał, czy rozpoczęcie działalności reglamentowanej na części nieruchomości rolnej / leśnej skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości całego terenu określonego w koncesji?

Na wstępie warto przypomnieć kilka kwestii podstawowych. Grunty mogą podlegać opodatkowaniu jednym z trzech podatków: rolnym, leśnym albo od nieruchomości. Kwestię właściwego podatku rozstrzyga zwykle klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Przepisy przesądzają jednak, że użytki rolne i lasy, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w okresie „zajęcia” powinny podlegać surowszemu opodatkowaniu – podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić należy, że najwyższe stawki podatku od nieruchomości dotyczą gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym istotne jest również rozróżnienie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od tych, które na taką działalność gospodarczą są zajęte. W pierwszym przypadku zasadniczo wystarczało samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Obecnie, z uwzględnieniem orzecznictwa konstytucyjnego, przyjmuje się, że związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie grunty, które przynajmniej potencjalnie mogą być w tej działalności wykorzystywane. W takim ujęciu także grunt, który będzie w przyszłości wykorzystany w działalności gospodarczej może być uznany za związany z jej prowadzeniem, nawet jeśli obecnie „nic się na nim nie dzieje”.  Inaczej jest w przypadku „zajęcia” na działalność gospodarczą, które wymaga podjęcia w stosunku do gruntu faktycznych czynności składających się na przedmiot działalności gospodarczej. „Zajęcie” winno mieć rzeczywisty charakter, powinno zostać zamanifestowane w terenie. Dlatego też każdy grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest zarazem związany z jej prowadzeniem. Jednakże nie każdy grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie na taką działalność „zajęty”. Użytki rolne lub lasy, które są w posiadaniu przedsiębiorców, i które mogą być dopiero w przyszłości w tej działalności wykorzystane, będą opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym albo leśnym, aż do momentu ich faktycznego wykorzystania na cele gospodarcze.

Kluczowym jest zatem określenie, w którym momencie, a także w jakim zakresie grunt (użytek rolny lub las) został zajęty na działalność. Trudności w tym zakresie dotyczą najczęściej problematyki dowodowej, choć nie tylko. Sporne może być także to, czy do zajęcia mogą prowadzić działania o charakterze prawno-organizacyjnym.

Sprawę, w której wymienione kwestie również były istotne rozpatrywał NSA w wyroku z 6 czerwca 2024 r. o sygn. III FSK 999/23. Sąd oceniał, czy wszystkie posiadane przez skarżącego grunty, sklasyfikowane jako użytki rolne i jednocześnie objęte koncesją na wydobywanie torfu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

NSA przypomniał, że „zajęcie” gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Sąd zaakcentował także, że o zajęciu użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym razie nie przesądza zaprzestanie prowadzenia na tych użytkach działalności rolniczej. Nie może również o tym przesądzać fakt objęcia takich gruntów koncesją na wydobywanie kopalin, czy też zobowiązanie się podmiotu, który je posiada, że będzie je wykorzystywał do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Jedynie fizyczne zajęcie użytków rolnych na wydobywanie kopalin może być traktowane jako „zajęcie” ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

NSA uznał, że w przypadku użytków zajętych na prowadzenie pozarolniczej koncesjonowanej działalności gospodarczej (wydobywanie torfu metodą odkrywkową) podlegającej pod podatek od nieruchomości, należy każdorazowo ustalić rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów gospodarczych. Organy podatkowe, mimo koncesji obejmującej całość gruntu nie są uprawnione do opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości użytków rolnych, jeżeli tylko na ich części prowadzona jest działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu, w tym zakresie nieprzekonujący jest argument, że na całej powierzchni nieruchomości objętej koncesją „odbywało się wydobycie torfu, bądź wydobycie takie było możliwe”. Sama możliwość wydobycia torfu na gruncie stanowiącym użytki rolne nie jest wystarczająca do uznania, że jest on „zajęty” na prowadzenie działalności gospodarczej. NSA podkreślił, że dzierżawa gruntu w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej, podobnie jak uzyskanie, czy też rozszerzenie koncesji na wydobywanie kopalin, może świadczyć o „związaniu” gruntu z prowadzaną działalnością gospodarczą, nie przesądza to jednak o jego „zajęciu” na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stwierdzono w omawianym wyroku, organy podatkowe powinny wykazać, że sporne grunty (użytki rolne) w danym roku podatkowym faktyczne były „zajęte” na prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej powierzchni zajętej na eksploatację złoża, rekultywację terenów, a także na służące tej działalności drogi dojazdowe oraz rowy odwadniające. Wynika to z charakteru tych gruntów (użytków rolnych), które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim są „zajęte” na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując: dla opodatkowania użytków rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości konieczne jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Udzielona koncesja nie przesądza o faktycznym wykorzystaniu gruntu do czynności o charakterze gospodarczym, ukierunkowanym na realizację celów oraz osiąganie rezultatów. Przy tym należy mieć na uwadze, że rzeczywiste wykorzystanie do działalności części gruntu nie oznacza, że jest on w całości zajęty na działalność reglamentowaną.