Duży problem z małą opłatą

Niedawne orzeczenia NSA, wedle których związek metropolitalny nie korzysta ze zwolnień z  opłaty skarbowej, w przeciwieństwie do utworzonej przez niego jednostki budżetowej, pokazują na kolejny aspekt tej formy realizacji zadań publicznych, który wymaga dopracowania.

Na mocy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim utworzono Górnośląską-Zagłębiowską Metropolię [dalej jako: GZM]. GZM jest prototypem kształtowania związków metropolitalnych w Polsce, stanowiącym model dla kolejnych ośrodków aglomeracyjnych. Dowodem są pojawiające się projekty utworzenia innych związków metropolitalnych: w województwie pomorskim, zachodniopomorskim czy krakowskiego związku metropolitalnego ,,Krakowska Metropolia” nawiązujące do rozwiązań dotyczących GZM.

GZM jest jak dotychczas jedynym związkiem metropolitalnym funkcjonującym w Polsce. Stanowi on zrzeszenie gmin województwa śląskiego, pomiędzy którymi muszą występować silne powiązania funkcjonalne oraz zaawansowane procesy urbanizacyjne, położone na obszarze spójnym pod względem przestrzennym zamieszkiwanym przez co najmniej 2 000 000 mieszkańców. Jednym z celów utworzenia GZM było powierzenie mu realizacji zadań o charakterze publicznym w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania metropolitalne GZM obejmują m.in. kształtowanie ładu przestrzennego, planowanie, koordynację, integrację oraz rozwój publicznego transportu zbiorowego, metropolitalne przewozy pasażerskie; czy współdziałanie w ustalaniu przebiegu dróg krajowych i wojewódzkich na obszarze związku metropolitalnego.

Ponadto, GZM ma osobowość prawną i może tworzyć jednostki organizacyjne. W ramach jego struktur został powołany Zarząd Transportu Metropolitalnego [dalej jako: ZTM]. Jego zadaniem jest bieżące zarządzanie komunikacją miejską w GZM.

Problemem, który pojawia się w związku z działalnością GZM jest kwestia zapłaty opłaty skarbowej w związku z postępowaniami administracyjnymi, w których GZM/ZTM występuje jako strona. Jednostki samorządu terytorialnego, jak i jednostki budżetowe podlegają zwolnieniu z opłaty skarbowej. Jednak co w przypadku, gdy sprawa dotyczy związku metropolitalnego? Jak należy go zakwalifikować? Tematem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w kilku wyrokach z dnia 29 marca 2023 r. (m.in. sygn. III FSK 468/22, III FSK 3773/21).

Rozstrzygane przez NSA wątpliwości dotyczyły zagadnienia, czy ZTM, będący jednostką budżetową GZM, jest objęty zwolnieniem z opłaty skarbowej określonym w art. 7 pkt 2 lub w art. 7 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej [dalej jako: UOS] w sytuacji, gdy ZTM wykonuje opisane we wniosku o interpretację czynności będące przedmiotem opłaty skarbowej, w tym działając w imieniu i na rachunek GZM.

Na mocy UOS obowiązkowi zapłaty opłaty skarbowej podlegają osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Obowiązek powstaje, jeżeli wskutek dokonanego przez nie zgłoszenia lub na ich wniosek dokonuje się czynności urzędowej, albo jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję), a w przypadku złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym – na mocodawcy, pełnomocniku, przedsiębiorcy lub prokurencie.

Zwolnieniu od opłaty podlegają m. in. jednostki budżetowe (art. 7 pkt 2 UOS) czy jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 pkt 3 UOS). Zwolnienie to ma charakter podmiotowy. NSA zauważył w omawianych wyrokach, że warunkiem koniecznym do zwolnienia podmiotów wymienionych w art. 7 UOS od zapłaty jest uprzednie powstanie obowiązku w opłacie skarbowej. Zatem, aby można było zastosować omawiane zwolnienie w odniesieniu do konkretnego podmiotu, najpierw należy sprawdzić, czy wobec danego podmiotu powstał obowiązek w opłacie skarbowej, a następnie dopiero, czy podmiot ten spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, a więc czy jest odpowiednio jednostką budżetową bądź jednostką samorządu terytorialnego.

W sprawie III FSK 468/22 istotne było, że urzeczywistnienie stanu faktycznego opłaty skarbowej nie ma być realizowane przez ZTM, ale przez podmiot w imieniu i na rachunek którego ma działać, czyli przez GZM. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej będzie GZM, a nie ZTM. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ZTM ma podejmować czynności objęte zakresem opłaty skarbowej w imieniu i na rzecz ("na rachunek") GZM. Zatem to nie ZTM stanie się stroną stosunku podatkowoprawnego w opłacie skarbowej, tylko reprezentowana przez niego GZM.

Nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że GZM, w przeciwieństwie do ZTM, nie jest jednostką budżetową. Nie może więc jej przysługiwać zwolnienie z art. 7 pkt 2 UOS.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych [dalej jako: UFP], jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych nieposiadająca osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przymiot posiadania osobowości prawnej wyklucza więc GZM z kategorii pojęciowej, określanej jako jednostka budżetowa, objętej zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 7 pkt 2 UOS.

Powyższy pogląd jest niekontrowersyjny. Bardziej dyskusyjne jest stanowisko, wedle którego GZM nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego – na zasadzie analogii (wszak GZM niespornie jednostką samorządu terytorialnego nie jest). Do tego problemu NSA odniósł się szerzej w wyroku w sprawie III FSK 3773/21, przyjmując, że nie ma podstaw, aby omawiane zwolnienia podatkowe zastosować wobec GZM w drodze wnioskowania per analogiam, które opiera się na założeniu, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same, względnie podobne konsekwencje. W pierwszej kolejności, NSA pokreślił, że określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, podobnie jak określenie podmiotów podatku, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, powinno być nastąpić w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Stąd też wnioskowanie per analogiam i rozciąganie zwolnień podatkowych na stany faktyczne nieobjęte hipotezą normy prawa podatkowego, choć do nich podobne, jest dyskusyjne. Niezależnie jednak od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że nie istnieje "istotne" podobieństwo pomiędzy GZM a jednostką budżetową, czy też jednostką samorządu terytorialnego (gminą, powiatem, województwem). Cel powołania GZM, przypisane jej zadania, a także zasady funkcjonowania, nie pozwalają na traktowanie jej tak, jak jednostki budżetowej, czy też jednostki samorządu terytorialnego.

Komentując to stanowisko dostrzec można, że NSA nie stawia tezy o konstytucyjnej przeszkodzie w sposób bezwzględny. Polemizować można również z tezą o braku podobieństwa między związkiem metropolitalnym i jednostką samorządu terytorialnego. Wystarczy wspomnieć, że związek metropolitalny wykonuje ważne zadania publiczne w zastępstwie JST, a także jest jednostką sektora finansów publicznych, o której ustawa o finansach publicznych nakazuje stosować odpowiednio przepisy dotyczące jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 2 UFP). Można zatem stwierdzić, że niekiedy również ustawodawca dostrzega podobieństwo obu „tworów”. Niemniej, z pewnością najbardziej czytelnym rozwiązaniem eliminującym kontrowersje byłaby nowelizacja przepisów. W przestrzeni publicznej rozpoczęły się dyskusje na temat rewizji modelu funkcjonowania GZM – wydaje się, że status finansowo-prawny tego związku metropolitalnego również mógłby zostać w tym procesie uwzględniony.

Tymczasem wypada przyjąć do wiadomości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym ZTM, jako jednostce budżetowej związku metropolitalnego przysługuje zwolnienie od opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 UOS. Natomiast, w przypadku dokonywania przez ZTM czynności w imieniu i na rzecz GZM zwolnienie nie będzie miało zastosowania, ponieważ sam związek metropolitalny, nie będąc ani jednostką budżetową, ani jednostką samorządu terytorialnego ze zwolnień korzystać nie może.