Sprawdzone rozwiązania

dla każdego samorządu.

przeczytaj

Wyrokiem z 24 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że aktywność polegającą na termicznej obróbce odpadów należy klasyfikować jako kompleksową usługę termicznego przekształcania (spalania) odpadów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednolitych zasad, przy zastosowaniu 8% stawki podatkowej.

Sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej, w której organ interpretacyjny zajął zgoła odmienne stanowisko, wynikające z odmiennej oceny charakteru usług wnioskodawcy. Wyjaśnić zatem należy, że skarżący brał udział w partnerstwie publiczno-prywatnym, którego przedmiotem było zaprojektowanie, wybudowanie i zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja, ewentualnie z finansowaniem, instalacji termicznego przekształcania odpadów. Wskazał we wniosku, że jednym z etapów projektu jest obsługa wybudowanej instalacji. Wyjaśnił również, że w świetle ustawy o odpadach jest ona kwalifikowana jako spalarnia odpadów, której głównym celem i funkcją jest termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów. Jednocześnie założono, że wybudowany zakład będzie miał możliwość odzysku energii. Jest to uwarunkowane wymogami prawnymi oraz ekonomicznymi, ale w ocenie wnioskodawcy nie sprawia, że w świetle obowiązujących przepisów spalarnia odpadów traci swój charakter i staje się np. zakładem energetycznym. Wnioskodawca prezentował stanowisko, że zespół czynności, które mają być wykonywane w okresie obsługi wybudowanej instalacji składa się na świadczenie kompleksowe (złożone), które z uwagi na charakter czynności dominującej (usługi zasadniczej) stanowi usługę termicznego przekształcania (spalania) odpadów i usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednolitych zasad, w tym, według jednej stawki podatku, tj. stawką 8% wynikającą z klasyfikacji usługi PKWiU 38.21.2 ("usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne").

Organ interpretacyjny przyjął natomiast, że co prawda można mówić w rozważanym przypadku o świadczeniu kompleksowym, jednak takim, w którym elementy opodatkowane w sposób preferencyjny nie mają roli wiodącej. W przekonaniu Organu aktywność podmiotu obowiązanego z tytułu podatku stanowi bowiem kompleksową usługę związaną z zarządzaniem, utrzymaniem i eksploatacją elektrociepłowni produkującej energię elektryczną i ciepło z odpadów, do której należy stosować podstawową stawkę VAT (23%).

Sądy obu instancji przyznały rację podatnikowi. Koncentrując się na przybliżeniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należy, że u jego podstaw znalazła się specyfika świadczeń złożonych. Sąd kasacyjny podkreślił, że wspomniana konstrukcja prawna jest efektem działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyraża potrzebę ekonomicznego postrzegania zdarzeń, do których prawodawca nawiązuje w przepisach kształtujących konstrukcję VAT.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że w tradycyjnym spojrzeniu na pojęcie świadczenia kompleksowego podnosi się, że istotny jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie. Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania.

Uzupełniająco NSA zaznaczył z powołaniem się na orzecznictwo europejskie i piśmiennictwo, że to klasyczne postrzeganie świadczenia złożonego, jako swoistego konglomeratu świadczenia głównego i świadczenia lub świadczeń ubocznych niekiedy doznaje modyfikacji. Otóż, nie ma zdaniem sądu przeszkód w tym, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub większej ilości świadczeń pomocniczych, dzielących podatkowoprawną klasyfikację świadczenia głównego. Możliwa jest bowiem także taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, spośród których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są one natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie ulega bowiem wątpliwości to, że decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru.

Aplikując przedstawione uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny założył, że adekwatna będzie koncepcja klasycznie rozumianego świadczenia złożonego, w którym daje się wyróżnić główna aktywność podatnika i świadczenie ją uzupełniające. Jest tak ponieważ aktywnością realizowaną przez stronę na rzecz zamawiającego ma być termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów. To właśnie działanie, w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, jako obsługa zaprojektowanego i wybudowanego zakładu termicznej obróbki odpadów byłoby przedmiotem usługi świadczonej przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego. W konsekwencji, dla podmiotu zlecającego usługę spółce nie jest istotna produkcja energii elektrycznej w procesie spalania śmieci. Chodzi natomiast o wsparcie gminy w realizacji jej obligatoryjnego zadania, jakim jest unieszkodliwianie odpadów komunalnych. Jeżeli odbywa się to w procesie obróbki termicznej, przez wzgląd na prawa fizyki nieuchronnym efektem takiego działania jest wytwarzanie się ciepła. To zaś może zostać przetworzone w energię elektryczną. Tym samym, jej wytworzenie jest ubocznym skutkiem procesu spalania odpadów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko sądu I instancji (i podatnika) co do tego, co w realiach omawianej sprawy jest świadczeniem głównym – termiczna obróbka odpadów, czyli usługa związana z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne. Ta zaś obejmuje usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne. Odzyskiwanie energii będące tego następstwem jest natomiast ubocznym (uzupełniającym) świadczeniem strony na rzecz zamawiającego. Trafnie oceniono, że w tym przypadku do wartości całego świadczenia kompleksowego powinna zostać odniesiona obniżona, 8% stawka VAT.

Na zakończenie dodać można, że mimo zmian w matrycy stawek VAT (sprawę interpretacyjną zainicjował wniosek z listopada 2017 r.) stanowisko NSA pozostaje aktualne.

Sprawdzone rozwiązania

dla każdego samorządu.

przeczytaj