Opodatkowanie budynku przed zakończeniem budowy – nowe podejście NSA

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że rozpoczęcie użytkowania budynku przed zakończeniem budowy skutkuje powstaniem obowiązku w podatku od nieruchomości w stosunku do całego budynku. Część nieużytkowana – jakkolwiek podlega opodatkowaniu – nie może być automatycznie obciążona najwyższą stawką podatku.

Taki pogląd przedstawiony został w wyroku z dnia 26 kwietnia 2023 r. o sygn. III FSK 3277/21.

Przedmiot rozważań stanowiła kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej całej powierzchni nieruchomości należącej do skarżących, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do części nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z powyższego wynika, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji należy zapłacić podatek od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku w sytuacji rozpoczęcia użytkowania budynku nawet jeszcze niewykończonego. Takie stanowisko było prezentowane w orzecznictwie i doktrynie podatkowej od dawna. Przy czym wskazywano dotychczas (szczególnie w orzecznictwie sądowym), że w przypadku przedsiębiorców w odniesieniu do całej powierzchni użytkowej budynku stosować należy najwyższą stawkę podatku. Taki pogląd zaprezentował też w omawianej sprawie sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienia takiej linii interpretacyjnej poszukiwano w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z określonymi wyjątkami). Początkowo w doktrynie istniał pogląd, zgodnie z którym samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę decydowało o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia pozostawał fakt, czy w danym obiekcie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Stanowisko w tym zakresie zmienił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Uznał on za niezgodne z Konstytucją wnioskowanie, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Jednakże WSA w zaskarżonym wyroku powziął wyrażony powyżej nieaktualny pogląd głoszący, że to właśnie posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę świadczy o jej związaniu z działalnością gospodarczą.

NSA nie zgadza się z przyjętym uprzednio stanowiskiem, według którego należałoby opodatkować najwyższą stawką podatkową całą powierzchnię nieruchomości należącej do skarżących, w przypadku gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do części nieruchomości.

Jak podkreślono w uzasadnieniu omawianego wyroku, w celu opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatkową należy także wykazać jej związek z prowadzaniem działalności gospodarczej lub zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. NSA przytoczył ustalenia organów podatkowych dotyczące stanu i zagospodarowania dwóch kondygnacji spornego w sprawie budynku i uznał, że nie dowodzą one związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (a tym bardziej zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności). Samo posiadanie całego budynku przez osobę mającą status przedsiębiorcy nie jest wystarczające do zastosowania najwyższej stawki do całej podstawy opodatkowania. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, a także decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.