Niedawno na stronach NSA ukazało się pisemne uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA dotyczącej opodatkowania budowli gazowych podatkiem od nieruchomości. Orzeczenie kończy stare spory i zapowiada nowe.

Celem uchwały (wydanej 10.10.2022 r., sygn. III FPS 2/22) była odpowiedź na pytanie „zwykłego” składu orzekającego NSA: czy dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o konieczności ich zakwalifikowania jako budowli w postaci sieci gazowej, czy też decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania, jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach?

Skład 7 sędziów uznał – podkreślając, że odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. – iż dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

Zwraca uwagę, że skład 7 sędziów – zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu uchwały – ograniczył swoje stanowisko do stanu prawnego, który od wielu lat już nie obowiązuje. Omawiana uchwała będzie miała znaczenie głównie dla dogasających sporów dotyczących dawnych okresów. Jednocześnie uzasadnienie omawianej uchwały – opis zmian stanu prawnego (definicja obiektu budowlanego), interpretacja niektórych pojęć (definicja instalacji), czy zwrócenie uwagi na zagadnienia, do których skład orzekający odnosić się nie mógł (jak kwestia, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, tj. do drugiej „podkategorii” budowli podlegających opodatkowaniu) – świadczy o tym, że spory o opodatkowanie budowli gazowych w aktualnie obowiązującym stanie prawnym będą równie liczne i intensywne jak wcześniej.

W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że w sprawie, w której zaistniało zagadnienie prawne konkurowały ze sobą stanowiska: organu podatkowego – wedle którego opodatkowaniu powinna podlegać budowla sieci gazowej, w której skład wchodzą również (oprócz układu rur) kontener i znajdujące się w nim urządzenia techniczne w postaci stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, oraz podatnika – w myśl którego obowiązek podatkowy obejmował wyłącznie części budowlane, na których lub w których posadowione są ww. urządzenia techniczne (przedmiotu opodatkowania nie stanowią same stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe oraz pomiarowe; kontener wraz z fundamentami stanowi budynek).

Skład orzekający przypomniał, że w świetle orzecznictwa konstytucyjnego budowlą w rozumieniu podatkowym może być w szczególności obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego rangi ustawowej. Istotny w tym zakresie jest przede wszystkim katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (dla celów podatkowych traktowany jako katalog zamknięty). Zawarto w nim m.in. obiekty liniowe, do których ustawa zalicza rurociągi i gazociągi.

W dalszych rozważaniach NSA uznał za przedmiot opodatkowania gazociąg i poszukuje znaczenia tego pojęcia dla celów podatkowych, dochodząc do przekonania, że wobec braku definicji legalnej w przepisach prawa budowlanego rangi ustawowej należy posłużyć się regułami wykładni językowej. Nie odwołano się jednak do konkretnej definicji językowej, zauważając, iż gazociąg to to jeden z rodzajów „obiektu liniowego”, którego cechą charakterystyczną jest długość. W ujęciu potocznym gazociąg to ciąg rur przesyłających gaz na różne odległości. Stacje reduktorowe, pomiarowe czy też reduktorowo-pomiarowe pozostają poza tak postrzeganą kategorią gazociągu jako obiektu liniowego, acz są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. NSA odwołał się także do poz. XXVI załącznika do ustawy Prawo budowlane obejmującej m.in. sieci gazowe i rurociągi gazowe. Treść załącznika wskazuje, że gazociąg należy utożsamiać z rurociągiem przesyłowym, a sama sieć gazowa oznacza kategorię od gazociągu zakresowo szerszą (gazociąg stanowi element sieci gazowej). Niestety NSA nie odniósł się do tego, czy sieć gazowa może stanowić budowlę jako ujęty w kategorii XXVI załącznika przykład (rodzaj) budowli sieci technicznej, wprost wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Następnie NSA podkreślił, że budowla podlega opodatkowaniu jako obiekt budowlany, tj. – w stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. – jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Wyrażenie „całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami” powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą. Przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy zaś rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom.

Odnosząc te uwagi do analizowanych w sprawie obiektów skład orzekający zauważył, że stacje redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe służą redukcji ciśnienia, pomiaru oraz rozdziału gazu. Redukcja gazu w sieciach gazowych jest konieczna, gdyż gaz w rurociągach transportuje się pod ciśnieniem wyższym niż ciśnienie, pod którym jest on dostarczany odbiorcom końcowym. Wykorzystanie budowli w postaci gazociągu do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacji funkcji użytkowych) może wobec tego wymagać jego technicznego powiązania z pewnymi urządzeniami. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. tylko w takim przypadku obiekt budowlany spełnia kryterium „całości techniczno-użytkowej”.

Jak podsumował Sąd, w rozpatrywanym stanie prawnym kluczowa okazała się ocena, czy stacje redukcyjne, pomiarowe i pomiarowo-redukcyjne stanowiły wraz z gazociągiem jeden zespół, jedną całość techniczno-użytkową, zdolną do realizacji określonego celu gospodarczego. Ewentualne wątpliwości w tym zakresie powinna rozstrzygać ekspertyza biegłego.

Dla porządku należy odnotować, że ww. sporne elementy NSA potraktował jako urządzenia a nie instalacje (zdaniem Sądu przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów). Obudowa kontenerowa – jeśli będzie nosić ustawowe cechy budynku – powinna być opodatkowana jak budynek (od powierzchni użytkowej) niezależnie od znajdujących się w niej urządzeń, które opodatkowane są jako budowla, jeśli tworzą całość techniczno-użytkową wraz z gazociągiem.

Omawiana uchwała pozwoli rozstrzygnąć stare, zawisłe przed sądami administracyjnymi spory. Nie wpłynie jednak na rozwianie wątpliwości związanych z opodatkowaniem stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych w bieżącym stanie prawnym.