Samorządy niejednokrotnie nabywają usługi doradztwa dotyczące ich spraw podatkowych. W wielu przypadkach podatek naliczony zawarty w cenie takich usług podlega odliczeniu. Zakres odliczenia uzależniony jest od przeznaczenia usług doradztwa i niekiedy może wynosić nawet 100%. 

Rozważaniem zasygnalizowanej kwestii zajął się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.301.2022.1.EJU). Przedmiotem interpretacji było prawo do odliczenia podatku naliczonego od różnych typów usług doradztwa podatkowego.

W złożonym wniosku jednostka samorządu terytorialnego wskazała, że podejmuje działania stanowiące czynności opodatkowane VAT, niepodlegające opodatkowaniu oraz zwolnione z opodatkowania. W związku z realizacją tych działań nabywa m.in. usługi doradztwa podatkowego, w cenie których zawarty jest podatek naliczony. Gmina zapytała, w jaki sposób może rozliczyć VAT od takich nabyć.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał, że pełne prawo do odliczenia przysługuje przy przeznaczeniu danego nabycia do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uptu). 

Może zdarzyć się sytuacja, gdy nabyte towary i usługi wykorzystuje się zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W tym przypadku, w myśl art. 86 ust. 2a uptu, kwotę podatku naliczonego określa się przy pomocy prewspółczynnika VAT. 

Natomiast w przypadku wykorzystania danego zakupu do działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT konieczne staje się zastosowanie proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 uptu. Zgodnie z tym przepisem, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje mu takie prawo. 

W przypadku zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu lub proporcji obrotu określonej w art. 90 ust. 3 uptu, odliczenie podatku naliczonego jest zatem częściowe.

Powyższe reguły mają zastosowanie również w odniesieniu do wynagrodzenia kancelarii świadczącej usługi doradztwa podatkowego lub prawnicze. Oznacza to, że zakres odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez doradcę zależy od rodzaju ponoszonych przez nią wydatków. Mogą one dotyczyć jednego lub kilku rodzajów działalności. Wydatki ponoszone przez Gminę można podzielić na te związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT bądź niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz na te, które jednocześnie podlegają czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym z opodatkowania, czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu, czynnościom zwolnionym z opodatkowania oraz niepodlegającym opodatkowaniu, a również na takie, które łącznie dotyczą tych trzech rodzajów działalności.

Za każdym razem powinno ustalić się, czy dany wydatek związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jeśli tak, to w jakim zakresie. Będzie miało to wpływ na możliwość skorzystania z prawo do odliczenia albo jego brak.

Przykładowo: gminy realizujące sprzedaż węgla opodatkowaną 23% VAT mogą z zasady w całości odliczyć VAT od nabytych w związku z tą sprzedażą usług prawnych.

W omawianej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać w stosunku do wynagrodzenia za analizę pojedynczego wydatku związanego wyłącznie z działalnością gminy opodatkowaną VAT oraz wynagrodzenia za sukces związanego z odzyskaniem przez gminę VAT z tytułu takiego wydatku.

Prawo do odliczenia z faktury dokumentującej usługę powinno być tożsame z prawem do odliczenia od wydatku ponoszonego przez Gminę. Wynagrodzenie jest traktowane w taki sam sposób, jak poddany analizie wydatek. Skoro analizowany przez doradcę wydatek jest związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i uprawnia gminę do pełnego odliczenia VAT, to analiza tego wydatku również taki (co najmniej pośredni) związek wykazuje i do pełnego odliczenia uprawnia. Z kolei gdy wydatek dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu albo działalności zwolnionej z opodatkowania, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Ponadto, należy również zauważyć, że wynagrodzenie za sukces – w przypadku usług związanych z tzw. odzyskiwaniem VAT – jest zawsze związane z działalnością Gminy przynajmniej częściowo opodatkowaną VAT (jest bowiem uzależnione od skutecznego „odzyskania VAT”, które jest możliwe tylko w przypadku potwierdzenia związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT). W konsekwencji, w przypadku usług doradztwa, których zakres jest szerszy i nie ogranicza się do analizy pojedynczego wydatku, wynagradzanych od sukcesu, również konieczne może być zastosowanie prewspółczynnika, współczynnika bądź obu tych instytucji naraz – w zależności od trybu odliczenia VAT od analizowanych wydatków.

Omawiana interpretacja odnosi się także do wynagrodzenia za bieżące doradztwo, którego nie sposób przyporządkować do pojedynczego wydatku, ponieważ z zasady dotyczy ono całokształtu działalności gminy. O zakresie odliczenia mogą w pewnym zakresie decydować uwarunkowania danej gminy. Najczęściej, tak jak w przypadku gminy, która zawnioskowała o opisywaną interpretację, usługi bieżącego doradztwa podatkowego będą związane zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą opodatkowaniu oraz zwolnioną z opodatkowania. Z tego powodu, w takim wypadku, do obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu zwykle konieczne jest zastosowanie prewspółczynnika oraz współczynnika. 

Podsumowując, dla określenia zakresu odliczenia VAT od usług doradztwa podatkowego istotne będzie ustalenie, z jakim wydatkiem - a przez to, z jakim rodzajem działalności - związane jest wynagrodzenie przysługujące doradcy świadczącemu te usługi. Warto o możliwości odliczenia VAT od takich usług pamiętać i – w miarę możliwości – stosować takie zasady rozliczeń z doradcą, które odliczenie ułatwiają.