Praktyka i orzecznictwo dowodzą trudności z prawidłowym określeniem, które przepisy Ordynacji podatkowej stosować do sankcji przewidzianych za naruszenie ustawy czystościowej.

Uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2022 r. (sygn. III OPS 1/21) pozytywnie oceniono dopuszczalność stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego[1], dotyczących możliwości odstąpienia od wymierzenia kary w przypadku kar nakładanych na podstawie u.c.p.g. W uchwale odniesiono się także do zakresu stosowania w postępowaniach w tych sprawach przepisów Ordynacji podatkowej[2], do której odsyła art. 9zf u.c.p.g.

U.c.p.g. w art. 9zf odsyła wprost do przepisów Działu III Ordynacji w zakresie kar pieniężnych (Do kar pieniężnych stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /…/), a więc nie wskazując, że chodzi o stosowanie „odpowiednie”, błędnie sugerując konieczność stosowania ich wprost. Dział III Ordynacji reguluje liczne kwestie, m.in. takie które uregulowano w u.c.p.g., a także takie które w pewnym zakresie uregulowano w KPA, co rodzi pytanie o wzajemne relacje tych przepisów.

Wspomnianą uchwałą przesądzono sprawę wydawałoby się dość oczywistą, w jej uzasadnieniu lakonicznie wskazując, że z literalnego brzmienia przepisu art. 9zf u.c.p.g. wynika, odesłanie do stosowania Działu III Ordynacji w zakresie kar pieniężnych, a więc już nałożonych przez organ administracji publicznej sankcji o charakterze pieniężnym. Ordynacja w Dziale III reguluje nie tylko kwestie dotyczące już określonego zobowiązania podatkowego, (w omawianym wypadku odpowiednio kary) w tym np. określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego, (odpowiednio obowiązku zapłaty kary) kwestie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, określenia terminów płatności, określenia czym jest zaległość, kwestie odsetek za zwłokę w płatności, wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, a także udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przedawnienia możliwości wydania decyzji podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, odroczenia terminu płatności zobowiązania, opłaty prolongacyjnej i inne kwestie. Przepisy Ordynacji nie znajdują zastosowania zatem w części, w jakiej dotyczą działań organu poprzedzających nałożenie kary, w tym możliwości jej nakładania przez organ w określonym czasie, a więc przedawnienia możliwości orzekania w przedmiocie wymierzania kar, czy odstąpienia od ich wymierzania. Zastosowanie znajdą natomiast przepisy dotyczące udzielania ulg w spłacie kary, terminów tej płatności, czy przedawnienia możliwości egzekwowania już wymierzonych kar.

Wobec uregulowania w u.c.p.g. niektórych kwestii, które uregulowane są w KPA, a także w Ordynacji podatkowej, do której odsyła się w u.c.p.g. wskazanie w uchwale, że stosowanie Ordynacji ograniczone jest wyłącznie do kary, nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości. Kwestie te wymagają odrębnych analiz celem ustalenia w pierwszym rzędzie relacji pomiędzy sprawami, które zostały uregulowane w u.c.p.g. oraz w Ordynacji, do której ona odsyła, a w dalszej kolejności ustalenia relacji z uregulowanymi wyrażonymi w KPA.

Podkreślenia wymaga, że w art. 189a § 2 KPA wskazano, że KPA nie znajduje zastosowania do wskazanych tam kwestii wobec ich uregulowania przepisami odrębnymi. Dotyczy to m.in. terminów przedawnienia orzekania w przedmiocie nakładania kar pieniężnych, terminów przedawnienia egzekucji kar, wysokości odsetek od zaległej kary oraz udzielania ulg w jej wykonaniu (art. 189a § 2 KPA). A zatem przykładowo w Ordynacji przesądzono termin przedawnienia orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania, co zakwalifikować należy jako regulację dotyczącą określenia odpowiednio terminu przedawnienia dopuszczalności orzekania w przedmiocie ustalenia wysokości kary. Skoro jednak przepis art. 9zf u.c.p.g. odsyła do Działu III Ordynacji tylko w zakresie dotyczącym kar wymierzanych, a nie samego ich wymierzania, w tym przedawnienia orzekania o karach, przepisów Ordynacji w tym zakresie się nie stosuje. Wobec ograniczonego odesłania w u.c.p.g. do Ordynacji przedawnienie orzekania uregulowane w Ordynacji nie może być uznane za sprawę uregulowaną przepisami odrębnymi. Stosuje się wówczas odpowiednie przepisy KPA.

Powyższa próba wyjaśnienia niektórych tylko wątpliwości nie może być traktowana jako wyjaśnienie wszystkich wątpliwości powstać mogących na tle stosowania przepisów dotyczących nakładania kar administracyjnych w relacjach KPA a ustawy szczegółowe. Do kwestii tych powrócimy zatem w dalszych opracowaniach.

[1] Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, t.j. Dz.U. 2021 poz. 735
(dalej: KPA).

[2] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540 (dalej: Ordynacja).