Po wielu latach sporów i niepewności znacząco ustabilizował się pogląd dotyczący zasad opodatkowania VAT sprzedaży usług najmu oraz towarzyszącej sprzedaży mediów. Można zatem przedstawić podstawowe zasady kwalifikacji tego rodzaju świadczeń dla potrzeb VAT. Kwestia ta dotyczy przede wszystkim usług najmu lokali mieszkalnych.

Rozpocząć należy od stwierdzenia, że w dalszym ciągu kluczowe znaczenie ma ustalenie czy najem lokalu mieszkalnego oraz świadczenia w zakresie mediów stanowią jedną niepodzielną usługę, czy też kilka odrębnych świadczeń (czynności).

Zasadą więc jest, że dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu lokalu, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi łącznie z najmem uzasadnione jest wyłącznie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie z najmem związane i ich podział miałby charakter sztuczny.

W tym kontekście przyjmuje się, iż najem i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1. najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z mediów, dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
2. możliwość wyboru korzystania z danych towarów (mediów) oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę (np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię),
3. w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, w tym m.in. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię),
4. wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów,
5. z zakładem dostarczającym media (do lokalu najemcy) rozliczeń dokonuje wynajmujący.

Dodać przy tym należy, że w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie przedmiotowe kryterium będzie decydować o odrębności tych mediów (odrębnym ich opodatkowaniu), a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Odrębność rozliczeń wystąpi zatem przykładowo w sytuacji najmu lokali z dostawą mediów nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę, a jedynie w oparciu o skalkulowany ryczałt (niezależny od faktycznego zużycia).

W świetle przedstawionych uwag można stwierdzić, że w praktyce najczęściej prezentowany jest pogląd, iż media (np. energia cieplna), co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów (usług) poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi z kolei wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności wystąpi to w przypadku rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia tj. w oparciu o liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię. W konsekwencji, w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydować o odrębnym charakterze tych świadczeń (na gruncie VAT).

Jeśli zatem, w przypadku zawieranych umów, pobierane są stałe kwoty wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (ryczałt), wówczas takie świadczenia należałoby uznać za jedną niepodzielną usługę. Jeśli jednak przyjęto konkretne kryteria wyliczenia zużycia tych mediów, wówczas mamy do czynienia z wielością świadczeń, które powinny być odrębnie opodatkowane.