Praktyka funkcjonowania gminnych organów podatkowych wskazuje, że mimo ustania relacji prawnopodatkowej z powodu zgonu podatnika, realizowane są dalsze wpłaty należności podatkowych w jego imieniu. Istnieją również nadpłaty na koncie zmarłego, powstałe za jego życia, które organ podatkowy winien zwrócić w stosownym czasie. Jak zatem powinien postąpić w tym zakresie organ podatkowy, by zachować regulacje obowiązującego prawa, a jednocześnie rozliczyć występujące nadpłaty?

Stosunek prawnopodatkowy jest dwustronną relacją prawną łączącą podmiot uprawniony z tytułu podatku (opłaty) tj. organ administracji publicznej posiadający status organu podatkowego oraz podmiot obowiązany z tytułu podatku np. podatnika. Taki model uzasadniany jest istotą podatku jako daniny publicznej, tylko bowiem w takim przypadku dojść może do świadczenia podatnika na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku bądź opłaty. Istnieć zatem winna zindywidualizowana strona podmiotowa stosunku prawnopodatkowego oraz przedmiot tej relacji prawnej, by powstało w stosownym czasie zobowiązanie podatkowe należne od podatnika (zobowiązanego w opłacie).

Tym samym wskutek śmierci zobowiązanego ustaje z mocy prawa stosunek prawnopodatkowy, a odpowiedzialność tytułem powstałych już zobowiązań podatkowych przejmują w odpowiednim trybie procesowym następcy prawni osoby zmarłej (spadkobiercy).

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, tym samym ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 97 tejże ustawy wskazuje, że spadkobiercy podatnika, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ordynacja stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku (por. Księga czwarta Tytuł V Kodeksu cywilnego) oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (por. Księga czwarta Tytuł VII Kodeksu cywilnego). Odpowiedzialność tę przed działem spadku określa się jako solidarną, a po dziale spadku - jako odnoszącą się do wysokości udziału spadkobierców w spadku (por. uchwała NSA z dnia 23 maja 2016 r. w sprawie II FPS 6/15).

Ustawodawca wskazał w treści przepisów Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy orzeka w drodze decyzji indywidualnej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających ze złożonych uprzednio deklaracji podatkowych (por. art. 100 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, w toku prowadzonego wobec spadkobierców postępowania podatkowego, ustala stan faktyczny sprawy, w tym przede wszystkim definiuje znane organowi w chwili zgonu podatnika należności publicznoprawne zmarłego, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zakres przedmiotowy). Dodatkowo organ określa krąg spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy).

Decyzyjny tryb rozstrzygnięcia w przedmiocie uprawnień poszczególnych spadkobierców inicjuje zatem możliwość zwrotu nadpłat należności podatkowych powstałych wobec spadkodawcy wraz z należnymi odsetkami. Nadpłaty, a także oprocentowanie z tego tytułu zwracane są poszczególnym spadkobiercom proporcjonalnie do ich udziału spadkowego określonego w prawomocnym postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia złożonym w organie podatkowym (por. art. 105 Ordynacji).

Zauważyć warto, że realizacja na rzecz spadkobierców określonych uprawnień bądź obowiązków podatkowych spadkodawcy dotyczyć może jedynie tych, które powstały za życia spadkodawcy. Tym samym zasadnym jest rozróżnić postępowanie dotyczące zakresu odpowiedzialności i uprawnień spadkobierców od przypadających im bezpośrednio obowiązków podatkowych, jako współwłaścicielom – od chwili otwarcia spadku, a zatem od śmierci spadkodawcy – aktywów tworzących masę spadkową (w tym np. nieruchomości wchodzących w jej skład). W tym drugim bowiem przypadku nic nie stoi na przeszkodzie podjęciu przez organ podatkowy działań dotyczących wyjaśnienia i ustalenia wobec spadkobierców ich podatkowego statusu podatnika, zobowiązanego, wobec którego zaistniał obowiązek podatkowy i zaktualizowały się przesłanki wymiaru i poboru odpowiednich należności podatkowych.