Kiedy rada gminy może zmienić uchwałę podatkową z mocą wsteczną?

Rada Gminy, która wprowadzi niezgodne z ustawą zwolnienia z podatku od nieruchomości, może następnie zmienić swoją uchwałę w tym zakresie z mocą wsteczną.

Omawiana sprawa dotyczyła uchwały Rady Gminy Godów w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r. Uchwała w pierwotnej wersji przewidywała zwolnienie od podatku m.in.:

• budynków lub ich części oraz gruntów zajętych przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu, działające na mieniu gminnym;
• budynków i gruntów zajętych przez Polski Związek Hodowców Gołębi Pocztowych – za wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą;
• budynków lub ich części oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą osób fizycznych w zakresie: szewstwa, naprawy maszyn rolniczych i sprzętu rolniczego, bednarstwa, wikliniarstwa, rymarstwa, wyrób mioteł, a także gruntów zajętych pod boiska sportowe.

Na powyższą uchwałę skargę wniósł Prokurator Rejonowy, który domagał się stwierdzenia jej nieważności z uwagi na fakt, że przewidziane zwolnienia podatkowe nie mają charakteru przedmiotowego (lecz podmiotowo-przedmiotowy), co jest niezgodne z prawem.

WSA w Gliwicach umorzył postępowanie sądowe jako bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że Rada Gminy przed wydaniem wyroku zmieniła omawianą uchwałę.

Prokurator zaskarżył jednak także podjętą przez radę gminy uchwałę zmieniającą, z uwagi na jej retroaktywny charakter. W uchwale nowelizującej przewidziano bowiem, że „wchodzi ona w życie” po upływie 14 dni od ogłoszenia (we wrześniu 2011 r.), jednak „z mocą obowiązującą” od 1 stycznia 2011 r. Taką konstrukcję uchwały zmieniającej zaakceptował jednak WSA w Gliwicach, podnosząc że adresaci zwolnień i tak zostaliby ich pozbawieni na skutek stwierdzenia nieważności przez sąd pierwotnej uchwały w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (uchwała zmieniająca miała w tym zakresie charakter wyprzedzający).

Prokurator podtrzymał swoje stanowisko i wywiódł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.02.2015 r. (sygn. II FSK 155/13) podtrzymał stanowisko sądu I instancji. Powołując liczne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skład sędziowski zauważył, że zakaz ustanawiania retroaktywnego prawa nie ma charakteru bezwzględnego, absolutnego i w sytuacjach nadzwyczajnych ustawodawca może od niego odstąpić. Odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji, a jednocześnie realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa. Podkreśla się również, że działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, o ile retroaktywne przepisy polepszają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów.

Reasumując, NSA stwierdził, że wyrażona w art. 2 Konstytucji – w klauzuli demokratycznego państwa prawnego – zasada lex retro non agit nie ma charakteru bezwzględnego, a każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie pod kątem spełnienia fundamentalnych warunków dopuszczalności wstecznego działania prawa, tj. retroaktywna norma prawna:

1. powinna zostać uchwalona w akcie normatywnym rangi ustawowej lub znajdującego umocowanie w normie rangi ustawowej,
2. winna być wyrażona explicite (wprost), a więc nie została wyprowadzona w drodze domniemania lub analogii,
3. nie powinna naruszać zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem, w szczególności nie powinna naruszać sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa,
4. w sytuacjach wyjątkowych, jeśli tak czyni, to retroaktywność normy prawnej powinna być uzasadniona ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i nie można ochronić w inny sposób, niż poprzez prawo działające z mocą wsteczną.

Uwzględniając powyższe, NSA doszedł do wniosku, że retroaktywność uchwały Rady Gminy Godów w żaden sposób nie narusza sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa. Działanie Rady Gminy miało bowiem charakter wyprzedzający, tzn. skracający okres obowiązywania naruszających prawo postanowień pierwotnej uchwały oraz zasadniczo przywracający z mocą wsteczną stan zgodny z prawem w zakresie zwolnień w podatku od nieruchomości na 2011 rok. Działania Rady Gminy w rzeczywistości doprowadziły – i to z wyprzedzeniem – do tych samych skutków, jakie wypływałyby ze stwierdzenia przez sąd administracyjnych nieważności (ze skutkiem ex tunc) zaskarżonej uchwały pierwotnej. Podjęcie kolejnej uchwały z mocą wsteczną – w ocenie NSA – nie pogorszyło sytuacji i praw adresatów uchwały pierwotnej, którzy w jej wyniku uzyskali bezprawne zwolnienia podatkowe. Uprawnienie do zwolnienia w podatku lokalnym i tak zostałoby im retroaktywnie odebrane na skutek stwierdzenia nieważności przepisów uchwały regulujących te zwolnienia przez sąd administracyjny.

W konsekwencji NSA przyjął, że uchwała Rady Gminy Godów zmieniająca uchwałę w sprawie zwolnień podatkowych na 2011 rok nie narusza konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i spełnia kryteria dopuszczalności stosowania retroaktywności.