Skutki uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności

NSA uznał w uchwale siódemkowej, że uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego nieostatecznej decyzji podatkowej uchyla skutki zastosowanych na jego podstawie środków egzekucyjnych, również te związane z przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tytułem wstępu przypomnieć należy, że w aktualnym stanie prawnym nieostateczne decyzje określające i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego co do zasady nie podlegają wykonaniu, chyba że nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. W następstwie nadania rygoru zachodzi możliwość egzekucji takich decyzji, poprzez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego. Natomiast zawiadomienie podatnika o zastosowaniu takiego środka skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na tym tle w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się istotne rozbieżności w zakresie skutków, jakie wywołuje uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynikały one zasadniczo z tego, że z reguły przyjmowano, że rozstrzygnięcia „uchylające” nie mają skutku wstecznego (ex tunc) i nie mogą zniweczyć konsekwencji zastosowania środków egzekucyjnych, które miały miejsce w czasie, gdy postanowienie w sprawie rygoru pozostawało w mocy.

Omawiana uchwała NSA, wydana dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. I FPS 8/13 rozstrzyga, że w przypadku, gdy organ podatkowy zastosuje środek egzekucyjny, a następnie postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostanie uchylone oraz postępowanie egzekucyjne umorzone, równocześnie następuje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym także takich ich skutków, jak przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu NSA dokonał szczegółowej analizy art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i na jego podstawie doszedł do wniosku, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przede wszystkim przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (z nielicznymi wyjątkami, m.in. dot. przypadków nabycia praw przez osoby trzecie). W związku z powyższym umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza uchylenie nie tylko środków egzekucyjnych, ale także ich skutków prawnych.

Zdaniem NSA nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany.

Gdyby przyjąć inaczej – argumentował Sąd – organy podatkowe miałyby przyzwolenie na pospieszne, niezgodne z prawem nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, a nawet byłyby „premiowane” za takie postępowanie. Swobodnie mogłyby wykorzystywać tę instytucję i doprowadzać do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet w sytuacji braku podstaw prawnych.

Ponadto przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu rygoru, w przypadku jego uchylenia, nie ma żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem, czyniłoby tę kontrolę pozorną, co tym samym godziłoby w zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Omawiana uchwała jest bardzo istotna, stanowi bowiem wyraźny sygnał dla organów podatkowych, aby dążąc do zastosowania środka egzekucyjnego nie kierowały się wyłącznie celem przerwania biegu przedawnienia, lecz pamiętały o wypełnieniu wszelkich określonych przepisami wymogów nadawania decyzjom podatkowym rygoru natychmiastowej wykonalności i  – w dalszej kolejności – wdrożeniem ich przymusowego wykonania.