Najczęstszym przypadkiem sprzedaży opodatkowanej VAT w gminach jest najem lokali mieszkalnych i użytkowych. Wiele trudności w praktyce sprawiają towarzyszące najmowi świadczenia obejmujące tzw. media.

Świadczenia odrębne czy złożone?

Wyjaśnić należy na wstępie wątpliwość związaną z tym, czy świadczenia w zakresie mediów mogą być odrębnie od najmu rozliczane, czy też stanowią łącznie z najmem świadczenie kompleksowe opodatkowane tak jak najem. Przez kilka ostatnich lat organy podatkowe zajmowały stanowisko, wedle którego najem wraz z odsprzedażą na rzecz najemców energii elektrycznej, cieplnej, usług doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, czy odbioru odpadów stanowią jedno złożone świadczenie. Zdaniem fiskusa elementem wiodącym takiego kompleksowego świadczenia jest najem, co zarazem przesądza o sposobie jego opodatkowania na gruncie VAT. W konsekwencji świadczenia dodatkowe – jak uznawały organy podatkowe – winny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla najmu (tj. wg stawki podstawowej, wynoszącej aktualnie 23%, w przypadku lokali użytkowej, a w przypadku najmu lokali mieszkalnych powinny być objęte zwolnieniem przedmiotowym). Analizowany problem jest istotny nie tylko z perspektywy stawki VAT po stronie wynajmującego, ale także rzutuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego (przy najmie lokali mieszkalnych potraktowanie mediów jako elementu złożonego świadczenia zwolnionego przedmiotowo z VAT skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach od dostawców mediów).

Poglądu powyższego nie podzielały jednak sądy administracyjne, które w swoich orzeczeniach podkreślały, że kluczowe znaczenie dla oceny analizowanego zagadnienia mieć powinny postanowienia umów najmu. Jeśli zgodnie z treścią umowy wyodrębniano od czynszu należności związane z rozliczeniem mediów, to – jak powszechnie podkreślano w wyrokach – brak było podstaw do formułowania twierdzeń o świadczeniu kompleksowym. Jednakże ze względu na konsekwentne stanowisko organów podatkowych i wątpliwości wynikające z niejednoznacznego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na wystąpienie do TSUE z własnym pytaniem prejudycjalnym.

Wydany 16 kwietnia 2015 r. przez unijny Trybunał wyrok (sprawa c-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) nie zawiera precyzyjnej i klarownej wypowiedzi w omawianej kwestii, ale formułuje zestaw wskazówek dla sądów krajowych pomocnych przy rozpatrywaniu podobnych spraw. Analiza orzecznictwa NSA z ostatnich miesięcy pokazuje, że wyrok w sprawie c-42/14 stał się podstawą do wypracowania stabilnej linii orzeczniczej sądów krajowych. Uogólniając (w oparciu o wyroki NSA wydane w sprawach: I FSK 793/15 – wyrok z 04.11.2015 r., I FSK 1638/13 – wyrok z dnia 08.10.2015, I FSK 906/15, I FSK 1110/13 – wyroki z dnia 07.10.2015, I FSK 1004/13, I FSK 1006/13 – wyroki z dnia 01.10.2015 r., I FSK 843/15 i I FSK 1159/14 – wyroki z 11.09.2015 r., I FSK 783/15, I FSK 1672/13 i I FSK 2068/13 – wyroki z 25.08.2015, I FSK 944/15 – wyrok z 10.07.2015), stwierdzić można, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1. najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
2. możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
3. w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
4. wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
5. z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia lub ustalony niezależnie od innych kryteriów uwzględniających zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość.

Uznaje się także, że w przypadku najmu nieruchomości objętych reżimem opłaty „śmieciowej”, przenoszenie na najemcę jej kosztu nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia (w związku z brakiem nawet teoretycznej możliwości wyboru usługodawcy przez najemcę).

Reasumując powyższe rozważania, co do zasady, przy stosownych zapisach umownych, zasadne jest odrębne od czynszu opodatkowanie VAT świadczeń z tytułu mediów. Oznacza to, że można dla mediów stosować przepisy ustawy dotyczące poszczególnych świadczeń (np. w zakresie obowiązku podatkowego i stawki VAT). Jest to związane z tym, że wedle art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej: u.p.t.u.], w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obowiązek podatkowy i dokumentowanie

Jeśli zaś chodzi wprost o obowiązek podatkowy w zakresie dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, a także świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, powstaje on - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. - z chwilą wystawienia faktury (względnie z chwilą upływu terminu do wystawienia faktury, a gdy takiego terminu nie ma – z chwilą upływu terminu płatności).

W oparciu o powyższe przepisy organy podatkowe uznają, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (refaktury) – tak np. interpretacja z 05.02.2015 r., IPPP1/443-1411/14-2/MP (dot. usług telekomunikacyjnych). Takie stanowisko jest prawidłowe, o ile oczywiście fakturę wystawiono w terminie.

Jak z powyższego wynika, obecnie ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury (i przewidzianymi w tym zakresie terminami). Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 106i ust. 3 u.p.t.u., fakturę z tytułu czynności objętych art. 19a ust. 5 pkt 4 należy wystawić nie później niż z upływem terminu płatności.

Co do zasady faktury nie można wystawić wcześniej niż na 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Ograniczenie to nie dotyczy jednak m.in. dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. (a więc także najmu i mediów), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Na marginesie jednak należy zaznaczyć, że pojawiają się niekiedy orzeczenia sądowe, w których określenie obowiązku podatkowego wiąże się z wykonaniem usługi, której refakturowanie dotyczy, a przy obowiązku podatkowym związanym z momentem wystawienia faktury – z wystawieniem faktury przez pierwotnego usługodawcę – tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z 10.09.2015, I SA/Po 366/15.

Kończąc wspomnieć można, że usługi najmu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych, niezależnie od innych kwestii związanych np. z wysokością obrotów) nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania w kasie rejestrującej, jeżeli jest udokumentowane fakturą (zgodnie z przepisami aktów wykonawczych do u.p.t.u.). Szereg wyłączeń z obowiązku ewidencjonowania w kasie przewidziano także dla poszczególnych mediów.