Decydujący wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma ustalenie, czy grunt ze względów technicznych może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia powyższa budzi liczne kontrowersje. Źródłem trudności interpretacyjnych jest zawarta w ustawowym słowniczku definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która wskazuje, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiot opodatkowania nie jest jednak uznawany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli jego wykorzystanie do tego celu uniemożliwiają „względy techniczne”. Z takiego ujęcia wyłączone są grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne.

Przywołana definicja odgrywa duże znaczenie w przypadku obiektów budowlanych, a szczególnie budowli, gdyż stwierdzenie, że budowla nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje całkowite wyłączenie jej z opodatkowania. Wypowiedzi w tym zakresie – zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowym – są dość liczne. Nieco mniejszą uwagę poświęca się gruntom, mimo że przesłankę względów technicznych w ich przypadku trudniej jest zastosować (w przeciwieństwie do obiektów budowlanych grunt sam w sobie nie budzi raczej skojarzeń z „względami technicznymi”). Dokonanie ustaleń w omawianym zakresie przesądza o zastosowaniu właściwej stawki podatku od nieruchomości (albo dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej albo dla gruntów „pozostałych”). W związku z powyższym warto zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. II FSK 2470/12 oraz II FSK 2092/11), które podsumowują dotychczasowy dorobek doktryny prawa i orzecznictwa sądowego w tym zakresie.

Kanwą rozważań NSA była sprawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych. Zarówno organy I i II instancji, jak i WSA w Olsztynie uznali, że wyłączenie linii kolejowych z użytkowania nastąpiło z przyczyn ekonomicznych, których nie można utożsamiać z przyczynami technicznymi wskazanymi przez ustawodawcę. Wskazano, że pojęcie „względów technicznych” nie zostało nigdzie zdefiniowane, dlatego należy odnieść się do przepisów prawa budowlanego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie obejmuje ono swym zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Ponadto organy podatkowe i sąd I instancji byli zdania, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały i obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze.

Powyższe twierdzenia odzwierciedlają dominujący dotychczas nurt orzecznictwa. NSA w powołanych wyrokach nie zaprzeczył tezie, że pojęcie „względów technicznych” nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, czy finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W innych istotnych punktach zajął jednak stanowisko odmienne od dotychczasowego.

NSA jednoznacznie wskazał, że „przy ustalaniu czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę”. Oznacza to, że konieczna jest konkretna analiza różnych zachowań danego przedsiębiorcy.

Tym samym skład orzekający nie podzielił oceny prawnej zawartej w kilku wcześniejszych wyrokach NSA, m.in. wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1116/10), gdzie uzasadniono, że wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze gruntu w jakiejkolwiek działalności. Przykładowo wskazano, iż wynikać to może ze skażenia biologicznego, chemicznego, bądź z zaistnienia siły wyższej, takiej jak np. powódź. Natomiast niewykorzystanie danych przedmiotów do prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczne, np. z uwagi na ograniczone możliwości zabudowy, bądź ze względu na sposób wykorzystywania gruntu sąsiadującego, nie może stanowić okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. 

W powołanych wyrokach z 18 lipca 2013 r., jak się wydaje trafnie, sędziowie NSA uznali, że nie można z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. Przykładowo, jeżeli nieruchomości będące przedmiotem postępowania są ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych), to z pewnością utrudnia to (albo wręcz uniemożliwia) prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Okoliczności te powinny być badane w postępowaniu podatkowym.

Przy ustalaniu czy zachodzi wyjątek dotyczący niemożności wykorzystania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze względów technicznych należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych odnoszących się do: po pierwsze - rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, po drugie - obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, po trzecie - ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

W odniesieniu do powyższego dodatkowo zauważyć należy, że wymóg, aby brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający nie jest elementem nowym. Istotne jest jednak, że trwałość tę, zdaniem NSA, oceniać należy z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Cecha trwałości nie jest bowiem tożsama z nieodwracalnością (niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których w ogóle – nigdy – nie da się wyeliminować).

W podsumowaniu stwierdzić można, że jeżeli przepisy dotyczące opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budzą tyle wątpliwości interpretacyjnych, a w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadają na ich tle zupełnie odmienne wyroki to wydaje się, że podstawową rolę w ich wyjaśnieniu powinien odegrać ustawodawca. Warto zatem wskazać, że działania w tym zakresie zostały już podjęte. W przedstawionym rządowym projekcie z dnia 4 listopada 2013 r. ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw planowane jest doprecyzowanie pojęcia „względy techniczne” przez ograniczenie stosowania tego pojęcia wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli w przypadkach, gdy została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego. Powyższe oznacza, że wyłączenie nie dotyczyć będzie w ogóle gruntów, a więc jeżeli nowelizacja wejdzie w życie w takim kształcie, wystarczy, że grunty będą w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, aby zostały uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozwiązanie takie jest zatem dla gmin niezwykle korzystne i o ile w tym kształcie zostanie wprowadzone w życie sygnalizowane wyżej wątpliwości w zakresie opodatkowania gruntów winno wyeliminować.